Выплата дивидендов ценными бумагами
Наступает пора общих собраний хозяйственных обществ. Многие из них примут решения о выплате дивидендов. Нередко из-за недостатка ликвидности или по другим причинам одновременно принимается решение о выплате всех или части дивидендов в неденежной форме - иным, чем деньгами имуществом. Каковы налоговые последствия такого решения для выплачивающей организации?
Прежде всего отметим, что возможность выплаты дивидендов в неденежной форме предусмотрена п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 28.12.10 г.), не запрещено это, хотя прямо и не установлено, и Федеральным законом от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 28.12.10 г.).
В понятие "имущество" помимо различных вещей, имущественных и иных прав, имеющих денежную оценку, включаются, в частности, акции и иные ценные бумаги. В случае выплаты дивидендов ценными бумагами у выплачивающей организации возникают два вида налоговых обязательств: как у налогоплательщика и как у налогового агента.
Обязанности налогоплательщика
Для целей налога на прибыль организаций передача ценных бумаг в порядке оплаты дивидендов считается иным выбытием этих бумаг. Следовательно, необходимо определить доходы от выбытия ценных бумаг и признать расходы на их приобретение, а также (если таковые имели место) расходы, связанные с этими приобретением и выбытием (п. 2 ст. 280, п.п. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Доходом в данном случае будет величина кредиторской задолженности по дивидендам, оплаченная ценными бумагами. Однако необходимо проверить, не следует ли этот доход скорректировать для целей налогообложения?
Для этого фактическую сумму дохода необходимо сравнить с интервалом цен, определяемым по правилам п. 5 (для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) и п. 6 (для не обращающихся на этом рынке) ст. 280 НК РФ, а если доход находится в рамках интервала, то он признается рыночным и может приниматься для целей налогообложения.
Если доход больше верхней границы интервала, то для целей налогообложения берется фактически полученный доход, а если доход меньше нижней границы интервала, то увеличивается до этой границы, т.е. облагается и неполученный фактически доход.
Для ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), интервал цен - это минимальная и максимальная цена сделок с данной ценной бумагой, зарегистрированные организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату принятия решения о выплате дивидендов ценными бумагами. Именно эта дата является датой определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, о которой говорится в п. 5 ст. 280 НК РФ.
Причем, если сделки имели место у нескольких организаторов торговли, то можно выбрать того, чьи данные наиболее благоприятны для организации. Бывает, что на нужную дату торги по интересующей ценной бумаге не проводились, тогда следует взять данные ближайших торгов за последние три месяца. Получить их можно из средств массовой информации (в том числе электронных) либо у организатора торговли (в Москве - это ММВБ или РТС). Если таких данных нет, то данная бумага считается не обращающейся на ОРЦБ.
Для необращающихся бумаг границами интервала будут 20%-ные отклонения в сторону превышения и понижения от расчетной стоимости ценной бумаги, определяемой также на дату принятия решения о выплате дивидендов. С 1 января 2011 г. организация, основываясь на абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ, должна делать это одним из способов, предусмотренных в приказе ФСФР России от 9.11.10 г. N 10-66/пз-н "Об утверждении порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации". Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения.
Фактические расходы на приобретение также следует проверить на предмет их соответствия рыночным. Это делается следующим образом:
устанавливаем, к каким бумагам относились ценные бумаги на дату приобретения - обращающимся или не обращающимся на ОРЦБ:
если к обращающимся - поступаем в том же порядке и по тем же правилам, что и для доходов: находим данные о минимальной и максимальной цене сделок с указанной ценной бумагой у организатора торговли на дату торгов (если приобрели бумагу на них) или дату заключения договора купли-продажи (если приобрели бумагу вне ОРЦБ); при отсутствии таких данных - на дату ближайших к ней торгов за последние три месяца. Эти цены являются границами необходимого интервала;
если к необращающимся - определяем расчетную стоимость ценной бумаги на дату заключения договора купли-продажи в зафиксированном в учетной политике порядке. Затем, увеличив и уменьшив расчетную стоимость на 20%, получаем границы необходимого интервала;
сравниваем фактическую цену приобретения с интервалом. Если она находится в его пределах, то может быть принята для целей налогообложения в качестве затрат на приобретение. Если фактическая стоимость приобретения меньше нижней границы, то в расходах будет принята фактическая сумма расходов, если расходы превышают верхнюю границу интервала, то сумма превышения не будет принята для целей налогообложения.
При этом следует обратить внимание на дату, когда была приобретена ценная бумага.
Если ценная бумага приобретена в 2010 г. Для обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг никаких особенностей нет, а расчетную стоимость необращающейся ценной бумаги организация могла определять с привлечением оценщика или самостоятельно.
Причем если указанную стоимость организация определяет самостоятельно, она (как и оценщик) может воспользоваться только одним из способов, установленных законодательством, т.е. Федеральным законом от 29.07.98 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (ред. от 28.12.10 г.). Сказанное означает, что нельзя использовать для акций метод чистых активов, а для облигаций и векселей метод наращенных процентов, если их расчет производился не на основе ставки рефинансирования Банка России.
Если ценная бумага приобретена до 2010 г. Для обращающихся ценных бумаг, по которым у организатора торгов не было данных о стоимости на дату приобретения, глубина допустимого поиска этих данных составляла не три, а 12 месяцев. Расчетную цену необращающихся акции можно определять методом чистых активов.
Если ценная бумага приобретена начиная с 2011 г. Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, особенностей нет, а при определении расчетной цены необращающихся ценных бумаг следует применять приказ ФСФР России N 10-66/пз-н.
Пример 1
Задолженность организации "А" по выплате дивидендов по итогам 2010 г. составила 1000 руб. Дивиденды были выплачены десятью простыми акциями общества "Б".
Вариант 1.
Дивиденды были выплачены акциями, обращающимися на ОРЦБ. Приобретены в 2009 г. на ММВБ по цене 60 руб. за 1 шт. (60 руб. х 10 шт. = 600 руб.) при максимальной цене сделки в этот день 50 руб. за 1 шт. На дату принятия решения о выплате дивидендов ценными бумагами по данным РТС минимальная цена сделки с такими акциями составила 90 руб. за 1 шт., максимальная - 105 руб.
Доход эмитента для целей налогообложения будет равен фактической величине погашенной задолженности - 1000 руб.; он находится в интервале между 900 руб. (90 руб. х 10 шт.) и 1050 руб. (105 руб. х 10 шт.).
Расход для целей налогообложения принимается равным не фактическим затратам в 600 руб., а максимальной цене сделки на дату приобретения - 500 руб. (50 руб. х 10 шт.).
Налогооблагаемая прибыль составит 500 руб. (1000 руб. - 500 руб.).
Сумма налога по операциям с ценными бумагами, которую организация "А" должна уплатить в бюджет, равна: 500 руб. х 20% = 100 руб.
Вариант 2.
Дивиденды были выплачены акциями, не обращающимися на ОРЦБ. Приобретены в 2008 г. по цене 70 руб. за 1 шт. (70 руб. х 10 шт. = 700 руб.). Согласно действовавшей в то время учетной политике для целей налогообложения, расчетная цена акций определялась на основе стоимости чистых активов эмитента.
Стоимость чистых активов организации "Б" по данным ее отчетности на отчетную дату, предшествующую дате приобретения акций, составила 5000 руб., а на дату, предшествующую дате принятия указанного решения, - 7000 руб. Количество размещенных простых акций, указанное в уставе общества "Б", - 100 шт.
Стоимость чистых активов, приходящаяся на одну простую акцию, равна:
на дату приобретения - 50 руб. (5000 руб. : 100 акций х 1 акцию);
на дату принятия решения о выплате дивидендов ценными бумагами - 70 руб. (7000 руб. : 100 акций х 1 акцию).
Соответственно интервал для определения рыночной цены составил:
на дату приобретения - 40-60 руб. (50 руб. +- 50 руб. х 20%);
на дату решения - 56-84 руб. (70 руб. +- 70 руб. х 20%).
Доходы от выбытия акций составят сумму в 1000 руб. (величина кредиторской задолженности по выплате дивидендов, превышающая верхнюю границу интервала). Расходы на приобретение составят не фактические 700 руб., а сумму, равную верхней границе интервала на дату приобретения, - 600 руб., т.е. 100 руб. фактических расходов не учитываются.
Налогооблагаемая прибыль составит 400 руб. (1000 руб. - 600 руб.). Налог, подлежащий уплате в бюджет, составит 80 руб. (400 руб. х 20%). Здесь следует обратить внимание на то, что речь идет о налоге самого общества по операции выбытия ценных бумаг, а не о том, который оно должно было бы удержать в качестве агента с суммы выплачиваемых дивидендов.
Если бы в каком-то из вариантов был получен убыток, то его можно принять для целей налогообложения в 2011 г. или в течение последующих 10 лет только в пределах прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, обращающимися (для варианта 1) или не обращающимися на ОРЦБ (для варианта 2) - пп. 8 и 10 ст. 280 НК РФ.
Обязанности налогового агента
При выплате дивидендов организация должна удержать со своих акционеров (участников) налог на доходы в виде дивидендов. Формула его исчисления по каждому лицу представлена в п. 2 ст. 275 НК РФ:
Н = К х Сн х (д - Д).
Алгоритм исполнения этой формулы прост.
1) находим облагаемую сумму как разность между всеми начисленными дивидендами (д) и дивидендами, полученными самой организацией (налоговым агентом) в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения ею дивидендов (Д).
При этом дивиденды, полученные самой организацией - налоговым агентом (Д), уменьшают сумму начисленных ею дивидендов только при двух условиях: ранее они не участвовали в подобном расчете и если они не облагаются у источника выплаты по ставке 0%. Если результатом вычитания будет отрицательная величина, то дальше можно не считать. В итоге получится, что сумма налога, подлежащая удержанию, будет отрицательной, а значит, обязанность по уплате налога не возникает (но и возмещение из бюджета не производится);
2) определяем долю облагаемых дивидендов, приходящуюся на данное лицо (К). Для этого делим сумму причитающихся ему дивидендов на общую сумму начисленных дивидендов;
3) перемножая итоговые данные из пп. 1 и 2, получаем налоговую базу конкретного акционера (участника). Применив к ней соответствующую ставку налога (Сн), исчислим сумму налога (Н), подлежащего удержанию.
Это - самый общий порядок, подробности его применения изложены в согласованном с Минфином России письме ФНС России от 19.01.09 г. N ВЕ-17-3/12@ "О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях".
Напоминаем, что при выплате дивидендов имуществом общество не может как налоговый агент удержать с них сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет. Это приводит или может привести к разному порядку налогообложения акционера (участника) - юридического лица и акционера (участника) - физического лица.
Налогообложение акционеров (участников) - юридических лиц
В главе 25 НК РФ не представлено общих норм о порядке поведения налогового агента при выплате налогоплательщику, в отношении которого он выступает налоговым агентом, дохода в натуральной форме. Есть только норма для ситуации, когда такой доход от российской организации, в том числе в виде дивидендов (п.п. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ), получает иностранная организация. Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, в случае если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
С учетом того, что в главе 25 НК РФ не представлено норм, освобождающих организацию - источник дивидендов от функций налогового агента в зависимости от формы их выплаты, полагаем, что при выплате дивидендов ценными бумагами российскому юридическому лицу ей следует поступать так же, как она поступала бы в аналогичной ситуации в отношении иностранной организации, т.е. удержать налог, а ценные бумаги передать на сумму дивидендов за вычетом налога.
Налогообложение акционеров (участников) - физических лиц
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Таким образом, в НК РФ есть прямые нормы, освобождающие организацию, выплачивающую физическому лицу доход в натуральной форме, т.е. в том числе имуществом, от обязанности удержания НДФЛ за счет указанного имущества. Никаких исключений из этого правила для ситуации выплаты такого дохода в форме дивидендов НК РФ не содержит. Поэтому при невозможности удержать сумму налога с других выплат у акционера (участника) - физического лица общество может лишь не позднее 31 января 2012 г. письменно сообщить ему и своему налоговому органу об этом обстоятельстве и о сумме неудержанного налога.
В то же время, как уже отмечалось, в главе 25 НК РФ нет норм, освобождающих организацию - источник дивидендов от функций налогового агента в зависимости от формы их выплаты. Поэтому организация должна решить, нормам какой главы НК РФ она отдаст предпочтение - главы 25, поступив в отношении физического лица так же, как и в отношении российской организации (удержать налог, ценные бумаги передать на сумму дивидендов за вычетом налога), или главы 23, ограничившись указанными сообщениями.
В первом случае минимизируются налоговые риски организации, но они появляются у физического лица, во втором - будет иметь место обратная ситуация.
Пример 2
У организации "А" два акционера (участника): российская организация и физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации; им начислено 1000 руб. дивидендов, в том числе организации - 600 руб., физическому лицу - 400 руб.
Организация "А" получила в 2010 г. промежуточные дивиденды по итогам полугодия в размере 100 руб. и в 2011 г. - дивиденды по итогам 2010 г. в размере 150 руб., обложенные у источника выплаты не по ставке 0%.
В 2010 г. организация "А" дивиденды не выплачивала, т.е. полученные промежуточные дивиденды 2010 г. не учитывались ею при определении налоговой базы по выплачиваемым дивидендам.
Воспользуемся приведенным алгоритмом:
определяем облагаемую налогом сумму дивидендов:
1000 руб. - (100 руб. + 150 руб.) = 750 руб.;
находим долю каждого акционера в общей сумме дивидендов:
для юридического лица она равна 0,6 (600 руб. : 1000 руб.);
для физического лица она равна 0,4 (400 руб. : 1000 руб.);
вычисляем сумму налога, причитающуюся уплате в бюджет каждым акционером:
для юридического лица она равна 40,50 руб. (9% х 0,6 х 750 руб.);
для физического лица она равна 27 руб. (9% х 0,4 х 750 руб.).
Сумму налога по юридическому лицу организация "А" должна безусловно перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).
Сумму налога по физическому лицу - или перечислить в бюджет в таком же порядке, или сообщить о ней как о неудержанной сумме налога физическому лицу и своей налоговой инспекции.
А. Рабинович,
главный методолог ЗАО "ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит"
"Финансовая газета", N 18, май 2011 г.