Выполнение научно-исследовательских работ: отражение в учете Одним из критериев оценки эффективности работы государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования являются показатели научно-исследовательской деятельности и ее результативности. В этих целях научными сотрудниками и обучающимися научных подразделений вузов ведется плодотворная научно-исследовательская работа. В статье рассмотрим, как отражаются расходы по проведению указанных работ в бюджетном учете. Согласно п. 50 Типового положения*(1) высшие учебные заведения (вузы) выполняют фундаментальные и прикладные научные исследования, а также осуществляют научно-техническую деятельность. В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 127-ФЗ*(2): - фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды; - прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач; - научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. Научные исследования, проводимые вузами, финансируются федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления городских округов, муниципальных районов, в ведении которых находятся эти высшие учебные заведения, независимо от финансирования образовательной деятельности (п. 3 ст. 28 Федерального закона N 125-ФЗ*(3)). Фундаментальные научные исследования финансируются преимущественно за счет средств федерального бюджета (п. 3 ст. 15 Федерального закона N 127-ФЗ). В соответствии с п. 1.6 Положения Минобразования РФ N 2219*(4) задания Министерства на проведение научных исследований являются одной из форм государственного финансирования научной деятельности в подведомственных вузах (организациях) из средств федерального бюджета. Указанное положение предусматривает два вида заданий Министерства: - задание на проведение научных исследований по тематическому плану НИР вуза; - задание на проведение научно-исследовательской работы, необходимость которой возникает в течение года. Задание Министерства на проведение научных исследований по тематическому плану НИР утверждается Министерством по согласованию с вузом. Неотъемлемой частью задания Министерства на проведение научных исследований является тематический план НИР (темплан НИР по заданию Министерства), проводимых в вузе; на отдельную НИР - техническое задание на проведение НИР. Срок, на который может быть оформлено задание Министерства на проведение научных исследований, - не более одного календарного года (п. 1.7 Положения Минобразования РФ N 2219). В рамках задания Министерства на проведение научных исследований предусматривается выполнение годовых этапов НИР (для НИР продолжительностью более одного года, но не свыше пяти лет) и НИР продолжительностью в один календарный год и менее. Задание Министерства на отдельную НИР может быть оформлено только на текущий год. Техническое задание на проведение НИР является обязательным документом, определяющим цель, содержание и основные требования к ее проведению, планируемый объем финансирования, а также намечаемое использование результатов (п. 3.6 Положения Минобразования РФ N 2219). Техническое задание на проведение НИР утверждает ректор вуза (руководитель организации). Средства, планируемые для проведения НИР научными организациями вуза, выделяются в задании отдельной строкой. Бухгалтерский учет расходов по проведению НИР, финансируемых за счет средств федерального бюджета После утверждения проектов вузу выделяются бюджетные ассигнования на проведение НИР. Расходование бюджетных средств осуществляется в соответствии с утвержденной сметой. Расходы по выполнению НИР в бюджетном учете вуза относятся на соответствующие счета аналитического учета счета 1 401 01 200 "Расходы учреждения". По завершении НИР или завершении годовых этапов НИР в вузе (организации) специально созданными комиссиями или другими коллегиальными органами производится рассмотрение и приемка результатов НИР, выполненных по заданию Министерства (п. 5.1 Положения Минобразования РФ N 2219). Акты приемки НИР и акты закрытия годового этапа НИР утверждаются проректором по научной работе вуза (руководителем организации). По НИР, выполнявшейся по непосредственному заказу управления Министерства, акт утверждается начальником соответствующего управления Министерства. НИР и их результаты подлежат регистрации в порядке, установленном законодательством. Результатом выполненных НИР может являться создание нематериального актива (НМА). Однако на счете 102 01 000 "Нематериальные активы" отражается только стоимость надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.) или права на результаты научно-технической деятельности. Фактически произведенные расходы на этом счете не учитываются, тем самым не обеспечивается отражение реальной стоимости НМА, созданного за счет средств федерального бюджета. Бухгалтерский учет расходов по выполнению НИР, финансируемых за счет внебюджетных средств Кроме НИР, выполняемых за счет средств бюджета, учреждения проводят научно-исследовательские работы по договорам (контрактам), заключаемым с организациями-заказчиками в соответствии с положениями Федерального закона N 94-ФЗ*(5). Порядок выполнения, оплаты и сдачи работ предусматривается условиями договоров. В рамках каждого договора составляется смета доходов и расходов, предусматривающая направление расходов. Все затраты по договору, которые производятся исполнителями НИР, собираются на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)". Аналитический учет по счету ведется в разрезе статей экономической классификации расходов и в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. По завершении работ расходы, собранные на счете 2 106 04 340, списываются следующей проводкой: Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" Кредит счета 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" По завершении НИР составляется акт выполненных работ, которым подтверждается факт их выполнения исполнителем и принятие заказчиком. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается как исполнителем, так и заказчиком и скрепляется печатями. Один экземпляр акта передается заказчику, а другой - остается у исполнителя. Акт выполненных работ не только констатирует факт выполнения условий договора, но и является основанием для бухгалтерии учреждения начислить доход. Имея на руках оформленный акт выполненных работ, сотрудники бухгалтерии включают сумму, предусмотренную в договоре, в состав доходов от реализации работ, отражая данную операцию проводкой: Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг" Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" При заключении договора его участники могут либо предусмотреть особые условия перехода права собственности, либо не устанавливать их. В связи с этим такие договоры можно подразделить: - на договоры, предусматривающие особые условия перехода права собственности на результаты работ и поэтапное их выполнение; - на типовые договоры, не устанавливающие особых условий перехода права собственности, которые могут как не предусматривать, так и предусматривать поэтапную сдачу работ. Рассмотрим особенности их бюджетного учета. Бюджетный учет доходов по договорам с особыми условиям и перехода права собственности Договор, заключаемый его участниками на проведение НИР, может предусматривать, что переход к заказчику права собственности на результаты работ происходит в момент их окончательного выполнения: подписания акта выполненных работ в целом по договору. В то же время для наблюдения за процессом проведения работ заказчиком в договоре может быть установлена их поэтапная сдача. Поэтому учреждение-исполнитель не сможет учесть стоимость этих работ в составе доходов от реализации при сдаче очередного этапа работ, а учтет их стоимость по выполнении всех работ в рамках договора, когда все работы будут приняты заказчиком и будет подписан участниками договора акт о выполненных работах. Сроки выполнения договоров могут быть ограничены одним финансовым годом, а также могут переходить на следующий финансовый год. Во всех случаях к договору прилагается календарный график выполнения договора, в котором приводится перечень работ и сроки их выполнения, или на сроки проведения работ дается указание в самом договоре. В бюджетном учете доходы по таким договорам до окончания всех работ по договору подлежат отражению в регистрах бюджетного учета исполнителя как доходы будущих периодов (до перехода права собственности заказчику). Только при окончательной сдаче работ по договору суммы указанных доходов подлежат списанию на доходы текущего периода. В плане счетов Инструкции N 148н*(6) для учета таких доходов предусмотрен счет 401 04 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг". В пункте 235 Инструкции N 148н отмечено, что данный счет предназначен для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные исполнителем отдельные этапы работ, не относящихся к доходам текущего отчетного периода. Согласно этому пункту начисленные заказчикам суммы в соответствии с заключенными договорами и отчетными документами за выполненные отдельные этапы работ отражаются следующей проводкой: Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг" Кредит счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" Таким образом, на счете 401 04 130 накапливаются все начисленные заказчикам поэтапные суммы, которые при окончательном завершении работ подлежат зачислению в доход текущего отчетного периода. Данная операция в бюджетном учете оформляется следующей проводкой: Дебет счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг" Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по договорам на выполнение работ с длительным циклом. Пример 1 Филиалом университета - НИИ заключен договор на выполнение научно-исследовательских работ. По условиям договора: - право собственности на НИР переходит к заказчику в момент подписания акта выполненных работ в целом по договору; - предусмотрены три этапа выполнения работ. Первый этап работы выполнен 01.04.2009 на сумму 80 000 руб., второй этап - 01.07.2009 на сумму 85 000 руб., третий этап - 01.10.2009 на сумму 100 000 руб. Стоимость договора составила 265 000 руб. Работы проводились в рамках деятельности, приносящей доход. В бюджетном учете данные операции будут отражены следующими проводками: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і‘㬬 , агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і 01.04.2009 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ ¤®е®¤ Ї® ўлЇ®«­Ґ­­®¬г Ёі 2 205 03 560 і 2 401 04 130 і 80 000 і іб¤ ­­®¬г § Є §зЁЄг ЇҐаў®¬г нв Їг Ќ€ђ і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і 01.07.2009 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ ¤®е®¤ Ї® ўлЇ®«­Ґ­­®¬г Ё б¤ ­­®¬і 2 205 03 560 і 2 401 04 130 і 85 000 і іг § Є §зЁЄг ўв®а®¬г нв Їг Ќ€ђ і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДґ і 01.10.2009 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ ¤®е®¤ Ї® ўлЇ®«­Ґ­­®¬г Ёі 2 205 03 560 і 2 401 04 130 і 100 000 і іб¤ ­­®¬г § Є §зЁЄг ваҐв쥬г нв Їг Ќ€ђ і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ ¤®е®¤ ®взҐв­®Ј® ЇҐаЁ®¤  Ї®і 2 401 04 130 і 2 401 01 130 і 265 000 і і¤®Ј®ў®аг і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДЩ Бюджетный учет доходов по договорам, не содержащим особых условий перехода права собственности Условиями таких договоров поэтапная сдача выполненных работ может либо не предусматриваться, либо предусматриваться. Если условиями заключенного договора не предусматривается поэтапного выполнения работ, устанавливается только окончательный срок сдачи их результатов. В этом случае учет доходов от реализации работ в момент подписания сторонами акта выполненных работ отражается проводкой: Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг" Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг". Пример 2 Научно-исследовательским институтом университета 01.03.2009 заключен договор с ООО "Мираж" на выполнение научно-исследовательских работ. Стоимость договора - 120 000 руб. Срок выполнения - 10.12.2009. Акт выполненных работ подписан 08.12.2009. В бюджетном учете эти операции будут отражены проводкой: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і‘㬬 , агЎ.і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДґ і 08.12.2009 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ ¤®е®¤ Ї® Ќ€ђ, ўлЇ®«­Ґ­­л¬ Ёі 2 205 03 560 і 2 401 01 130 і 120 000 і іб¤ ­­л¬ § Є §зЁЄг і і і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДЩ Если условиями заключенных договоров предусмотрено поэтапное выполнение работ, то в них устанавливаются сроки выполнения отдельных этапов работ. В этом случае доход от проведения работ будет учтен в доходах текущего периода в момент подписания участниками договора актов выполненных работ по каждому этапу. Пример 3 Изменим условия примера 2. Выполнение договора разбито на три этапа: - срок окончания первого этапа - 01.06.2009, сумма - 40 000 руб.; - срок окончания второго этапа - 01.08.2009, сумма - 35 000 руб.; - срок окончания третьего этапа - 10.12.2009, сумма - 45 000 руб. Выполнение отдельных этапов работ сопровождается подписанием участниками заключенного договора актов выполненных работ. В бюджетном учете эти операции будут отражены проводками: ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДї і ‘®¤Ґа¦ ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і „ҐЎҐв і ЉаҐ¤Ёв і‘㬬 , агЎ.і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДґ і 01.06.2009 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ ¤®е®¤ Ї® ўлЇ®«­Ґ­­®¬г Ё і2 205 03 560 і 2 401 01 і 40 000 і іб¤ ­­®¬г § Є §зЁЄг ЇҐаў®¬г нв Їг Ќ€ђ і і 130 і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДґ і 01.08.2009 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ ¤®е®¤ Ї® ўлЇ®«­Ґ­­®¬г Ё і2 205 03 560 і 2 401 01 і 35 000 і іб¤ ­­®¬г § Є §зЁЄг ўв®а®¬г нв Їг Ќ€ђ і і 130 і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДґ і 10.12.2009 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­ ¤®е®¤ Ї® ўлЇ®«­Ґ­­®¬г Ё і2 205 03 560 і 2 401 01 і 45 000 і іб¤ ­­®¬г § Є §зЁЄг ваҐв쥬г нв Їг Ќ€ђ і і 130 і і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДЩ Налог на добавленную стоимость Налоговым кодексом в отношении НИР предусмотрены налоговые льготы по обложению НДС. Так, пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ определено, что от обложения НДС освобождено выполнение НИР, произведенных: - за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; - учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. Порядок признания доходов и расходов по НИР в целях исчисления налога на прибыль В Налоговом кодексе не содержится каких-либо особых условий признания доходов и расходов по выполненным за счет внебюджетных источников финансирования НИР в целях исчисления налога на прибыль. Их учет осуществляется в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. То есть доход, полученный от выполнения НИР, формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а расходы, произведенные в соответствии с утвержденной сметой, уменьшают налоговую базу, если они документально подтверждены и обоснованны. Особое внимание хотелось бы акцентировать на порядке признания доходов и расходов по договорам с длительным технологическим циклом. Под длительным технологическим циклом следует понимать любой заказ (договор), работы по которому начаты в текущем году, а заканчиваются в следующем. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что в случае, если условиями таких договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Поскольку названная статья предоставила налогоплательщикам право выбора метода определения дохода, можно рекомендовать производить его расчет исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода, доли фактически произведенных в отчетном (налоговом) периоде расходов в общей сумме расходов по смете или исходя из принципа равномерности - доходы распределяются равномерно в течение всего срока действия договора. Главное - закрепить выбранный вариант расчета дохода в учетной политике учреждения. И. Зернова, редактор журнала "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение" "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2010 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Постановление Правительства РФ от 14.02.2008 N 71 "Об утверждении Типового положения об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшем учебном заведении)". *(2) Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". *(3) Федеральный закон от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании". *(4) Положение об организации научных исследований, проводимых подведомственными учреждениями в рамках тематических планов по заданиям Министерства образования Российской Федерации и финансируемых из средств федерального бюджета, утв. Приказом Минобразования РФ от 17.07.2000 N 2219. *(5) Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". *(6) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.