Выход учредителя из ООО: особенности налогообложения
Согласно п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) в случае выхода участника ООО из общества в соответствии со ст. 26 указанного Закона его доля переходит к обществу.
Абзацем 2 п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ установлено, что общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Срок выплаты составляет три месяца со дня возникновения соответствующей обязанности (если иное не предусмотрено уставом).
Определяя сумму выплаты вышедшему участнику, следует номинальную стоимость принадлежащей ему доли разделить на размер уставного капитала, а затем умножить на величину чистых активов (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами (ст. 20 Закона N 14-ФЗ). Учитывая, что федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами стоимость чистых активов ООО не установлена, ООО могут руководствоваться утвержденным Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. N 10н, 03-6/пз, (письмо Минфина России от 7.12.09 г. N 03-03-06/1/791).
Чистые активы оцениваются по данным бухгалтерского учета (ст. 26 Закона N 14-ФЗ).
В силу постановлений ВАС РФ от 7.06.05 г. N 15787/04, от 6.09.05 г. N 5261/05, если общество не проводит переоценку основных средств до их рыночной стоимости, при выходе участника обществу придется провести оценку рыночной стоимости своего имущества и исходя из ее величины рассчитать действительную стоимость доли участника.
Пример 1. Участник ООО подал заявление о выходе из состава учредителей. Чтобы определить размер причитающихся ему выплат, произведен следующий расчет. Сумма чистых активов составляет 100 000 руб. Номинальная стоимость доли 5000 руб., а размер уставного капитала 10 000 руб.
Выплата вышедшему участнику составит 50 000 руб. (5000 / 10 000 x 100 000).
Действительная стоимость доли полностью выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае когда такой разницы недостаточно для выплаты, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).
Налоговые последствия для ООО, выплачивающего долю
На основании п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Согласно письмам Минфина России от 24.09.08 г. N 03-03-06/2/127 и от 19.12.08 г. N 03-03-06/2/174 стоимость имущества, передаваемого учредителю при его выходе из состава учредителей, следует определять по данным налогового учета. При этом разница между действительной стоимостью доли выходящего участника общества и остаточной стоимостью амортизируемого имущества по данным налогового учета общества в целях налогообложения прибыли подлежит включению в состав внереализационных доходов у организации.
При передаче участнику основного средства нужно прекратить начислять по нему амортизацию в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства, если она начислялась линейным методом. Если же амортизация начислялась нелинейным методом, то остаточная стоимость передаваемого основного средства должна быть исключена из суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Затраты, связанные с выплатой доли выходящему участнику, не могут быть включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не направлены на получение дохода. Такая позиция подтверждается арбитражной практикой (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.06 г. N А05-17306/2005-33). Налог на прибыль нельзя уменьшить и на стоимость амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 30.11.06 г. N 03-03-04/1/804).
С суммы превышения действительной стоимости передаваемого основного средства над размером первоначального вклада необходимо заплатить НДС, так как в части превышения это будет реализация имущества, а значит, возникает объект обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база по НДС определяется как превышение стоимости переданного имущества над суммой первоначального взноса участника (без учета НДС), а сумма налога определяется расчетным путем как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на 18% (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Также на основании п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету по основному средству, в случае его использования для операций, которые не признаются реализацией. Такой операцией является, в частности, и передача участнику ООО имущества в пределах его первоначального взноса. При этом в отношении основных средств и нематериальных активов налог "реанимируют" в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок. Восстановить НДС следует в налоговом периоде, в котором происходит передача имущества (п.п. 4 п. 2 ст. 170, абз. 1-4 п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Сумма НДС, подлежащего восстановлению, рассчитывается по формуле:
                                   Ћбв в®з­ п бв®Ё¬®бвм Ћ‘
‘㬬  Ќ„‘, ЇаЁ­пв п Є ўлзҐвг  е  ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
                                 ЏҐаў®­ з «м­ п бв®Ё¬®бвм Ћ‘
Пример 2. Учредителю передается легковой автомобиль. Первоначальная стоимость - 400 000 руб. НДС в сумме 72 000 руб. принят к вычету. Сумма амортизации по автомобилю на момент передачи составила 48 000 руб.
Сумма НДС к восстановлению составит: 72 000 х [(400 000 - 48 000) / 400 000] = 63 360 руб.
При восстановлении НДС организация регистрирует в книге продаж счет-фактуру, ранее зарегистрированный в книге покупок (на основании которого НДС был принят к вычету), в сумме, подлежащей восстановлению в том налоговом периоде, в котором товары (выполненные работы, оказанные услуги) были переданы.
Согласно п. 3 ст. 170 и п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ восстановленный НДС можно учесть в составе прочих расходов для целей налога на прибыль.
Налоговые последствия для участника - физического лица
В указанной ситуации физическим лицом получен доход в натуральной форме, который в соответствии со ст. 208-211 НК РФ является объектом обложения НДФЛ и учитывается при определении налоговой базы.
При выходе участников - физических лиц из состава учредителей ООО налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Сумма выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса, подлежит включению в налоговую базу физических лиц, облагаемую по ставке 13% у налоговых резидентов Российской Федерации.
При этом общество является налоговым агентом в отношении дохода, превышающего сумму первоначального взноса участника в уставный капитал, и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога с такого дохода (п. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275 НК РФ). Организации, применяющие УСН, от обязанностей налогового агента не освобождены (п. 5 ст. 346.11 НК РФ) (письма Минфина России от 28.09.09 г. N 03-11-06/2/198, УФНС России по г. Москве от 15.04.09 г. N 16-15/036228).
Физические лица при получении дохода, с которого не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно производят исчисление и уплату налога на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные ст. 229 НК РФ (п.п. 4 п. 1, пп. 2 и 3 ст. 228 НК РФ).
Более выгодным вариантом является продажа доли, так как в данном случае учредитель, продающий свою долю уставного капитала, может вполне законно "сэкономить" на уплате НДФЛ. Ведь при продаже своей доли он вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли, а также на сумму документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал вкладам. При этом увеличение уставного капитала должно быть зарегистрировано в установленном порядке.
Учредитель может покинуть общество, продав свою долю другому физическому лицу, самому обществу или другой организации. Долю также можно продать обществу в случаях, когда уставом общества предусмотрен запрет на продажу доли третьим лицам, а другие участники общества отказываются ее приобретать, или в уставе предусмотрено получение согласия участников ООО на уступку доли, а такого согласия они не дают. Тогда участник вправе предъявить требование о выкупе доли, а общество обязано его удовлетворить и выплатить ему действительную стоимость доли в течение года с момента предъявления (пп. 2, 7, 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).
Учредитель, продавший свою долю в уставном капитале другому физическому лицу, должен заплатить НДФЛ, а также подать декларацию в налоговый орган (п.п. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Пример 3. Участник - физическое лицо внес в уставный капитал ООО денежные средства - 10 000 руб. При выходе его из общества действительная стоимость доли составила 50 000 руб. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
на момент подачи заявления:
Д-т 81 "Собственные акции (доли)", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - 10 000 руб. - отражена задолженность ООО перед участником по выплате доли в сумме номинальной стоимости доли;
на момент определения стоимости чистых активов:
Д-т 81 "Собственные акции (доли)", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - 40 000 руб. - отражена задолженность ООО перед участником по выплате доли в сумме превышения действительной стоимости над номинальной;
на дату выплаты участнику денежных средств:
Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" - 5200 руб. - удержан НДФЛ;
Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" 44 800 руб. - выплачена участнику действительная стоимость оплаченной части доли за вычетом НДФЛ.
Налоговые последствия для участника - юридического лица
Порядок обложения налогом на прибыль в данном случае разъяснен в письме Минфина России от 24.12.07 г. N 03-03-06/1/885.
Доходы от долевого участия в других организациях у участника-организации, выходящего из общества, отражаются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом ст. 40 НК РФ.
Как уже было отмечено, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
Учитывая изложенное, у участника, выходящего из общества, налоговая база будет определяться как разница между рыночной стоимостью полученного имущества (как доходы, полученные в натуральной форме) и стоимостью его вклада в это хозяйственное общество (фактически оплаченной участником стоимости приобретения доли участия в этом хозяйственном обществе).
Если действительная стоимость доли при выходе из общества окажется меньше стоимости взноса, то полученный убыток можно будет учесть в целях налогообложения прибыли на основании п.п. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ.
При этом первоначальная стоимость полученного ОС и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации-получателя имущества будет равна действительной стоимости доли без учета НДС.
Сумма НДС по полученному имуществу может быть принята к вычету в общеустановленном порядке, так как по сути произошел обмен имущественного права (доли) участника на имущество общества. Кроме того, в п. 2 ст. 170 НК РФ четко оговорены случаи, когда предъявленный НДС может учитываться в стоимости имущества, а рассматриваемая ситуация в нем не поименована.
Ю. Суслова,
аудитор
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2010 г.