Вычет НДС налоговым агентом: споры продолжаются
Специалисты Минфина России в письме от 13.11.2011 N 03-07-08/06 разъяснили, когда налоговый агент может принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет при приобретении у иностранного лица товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ. Сделать это можно в том периоде, в котором налог фактически перечислен в бюджет. Однако с такой позицией не согласны налоговики.
Кто в лес, кто по дрова
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами иностранной организации, исполняющими обязанности плательщика НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Возникает вопрос: когда у компании появляется право на вычет - в периоде фактического перечисления денежных средств в бюджет или в следующем за ним периоде?
Напомним историю проблемы.
В 2008 г. Минфин России направил ФНС России письмо от 07.04.2008 N 03-07-08/84, аналогичное по своей сути комментируемым разъяснениям. При этом финансисты сделали оговорку, типичную для ответов на частные запросы налогоплательщиков: настоящее письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не запрещает руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
ФНС России рассылает это письмо своим территориальным управлениям. Но, воспользовавшись указанной оговоркой, делает это с формулировкой не "для использования в работе", а лишь "для сведения" (этот момент очень важен для оценки налоговых рисков).
Более того, налоговики в дополнение к письму Минфина России привели свое, отличающееся от позиции финансового ведомства мнение (письмо ФНС России от 07.06.2008 N 3-1-10/81@). Оно состоит в том, что НДС, уплаченный российской организацией-агентом за иностранное юридическое лицо, может быть принят к вычету только в следующем налоговом периоде после перечисления денежных средств в бюджет. Спустя десять месяцев ФНС России воспроизводит свою точку зрения уже в отдельном письме от 07.09.2009 N 3-1-10/712@.
Аргументация сторон
Так какой же позицией должны руководствоваться налоговые инспекторы на местах и налогоплательщики? Чтобы ответить на вопрос, посмотрим, на каких нормах и каких пробелах главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ основывает свою позицию каждая из сторон и чью из них можно оценить как наиболее соответствующую налоговому законодательству.
Проблема и центральный пункт расхождения заключаются в том, какая сумма денежных средств, перечисленная налогоплательщиком в бюджет в качестве налога, может считаться именно суммой налога с точки зрения норм главы 21 НК РФ.
Позиция Минфина
Ключевой аргумент Минфина России - положение п. 4 ст. 174 НК РФ. В нем сказано, что налог уплачивается налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации. Из этого следует, что Налоговый кодекс квалифицирует сумму, перечисленную агентом в бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту, именно как налог. А, будучи налогом, данная сумма подлежит вычету в соответствии п. 3 ст. 171 НК РФ.
Позиция налоговых органов
ФНС России идет другим путем и не ограничивается буквальным прочтением норм главы 21 НК РФ. Ход мысли следующий.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, не просто перечисленные в бюджет агентом, а уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ (эту тонкость Минфин России в своих письмах опускает). А сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода. Следовательно, вычет возможен лишь после того, как будет известна сумма НДС, сформировавшаяся по итогам налогового периода, а не перечисленная в бюджет до окончания налогового периода. Для обоснования своей позиции ФНС России привела еще и нормы ст. 52, 55 и 80 НК РФ.
Окончательный вывод службы: уплаченная в бюджет сумма НДС является фактической уплатой налога, а не переплатой, только если она определена исходя из налоговой базы, сложившейся за соответствующий истекший налоговый период, и отражена в соответствующей налоговой декларации по НДС, представленной также за указанный налоговый период.
Получается, что сумма, перечисленная агентом в бюджет одновременно с выплатой дохода иностранной организации, считается добровольно произведенной налогоплательщиком переплатой налога, а не его уплатой, ибо самого налога и обязанности по его уплате еще нет и не может быть до конца налогового периода и отражения его итогов в налоговой декларации.
Правда за Минфином
Как видим, на уровне буквального прочтения норм главы 21 НК РФ мы имеем коллизию положений, определяющих, когда налог на добавленную стоимость становится уплаченным - после фактического перечисления в бюджет (п. 4 ст. 174 НК РФ) или после отражения в налоговой декларации за налоговый период, в котором были расчеты с нерезидентами (п. 3 ст. 171 НК РФ).
По нашему мнению, позиция Минфина России ближе к точному толкованию норм Налогового кодекса. Для налоговых агентов установлен специальный порядок вычета. У нормы, на которую опирается Минфин России, есть некоторое логическое преимущество, поскольку она самодостаточная - не отсылочная. А норма, от которой отталкивается ФНС России, требует выхода за ее пределы.
Более того, на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Неустранимость в данном случае в том, что противоречие следует именно из буквального смысла конкурирующих норм главы 21 НК РФ. Каждая их них сформулирована прямо и однозначно. Для их понимания не требуется дополнительных толкований и привлечения других норм Налогового кодекса.
Для налогоплательщиков конечно же выгоднее позиция Минфина России. Ведь в этом случае вычет по налогу на добавленную стоимость можно получить быстрее (оставляем за скобками ситуацию, когда, не желая подпадать под камеральную проверку, налогоплательщики заинтересованы в обратном - в переносе части вычетов на более поздний срок).
Суды поддерживают компании
Как показывает практика, большинство споров по рассматриваемому вопросу суды решают в пользу налогоплательщиков. Причем в передаче ряда таких постановлений на рассмотрение Президиума ВАС РФ налоговым органам было отказано определениями ВАС РФ. Это подтверждает правомерность позиции Минфина России, заключающейся в том, что вычет налога на добавленную стоимость возможен в периоде уплаты налога в бюджет, а не в следующем налоговом периоде.
Суды широко используют вывод Конституционного суда РФ из Определения от 02.10.2003 N 384-О. Документом, служащим основанием для вычета налоговым агентом - покупателем уплаченного НДС, признается счет-фактура, а не декларация, как того требуют налоговые органы.
Арбитры отмечают, что в главе 21 НК РФ содержатся специальные нормы, регулирующие вычет "агентского" НДС, и они не противоречат общим положениям ст. 173 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 28.09.2010 N КА-А40/11111-10). Ведь, как известно, специальные нормы имеют приоритет перед общими нормами (Определение Конституционного суда РФ от 05.10.2000 N 199-О).
Примечательно, что, используя в качестве аргумента разъяснения Минфина России, суд отверг ссылку инспекторов на письма вышестоящих налоговых органов, а именно ФНС России (постановление ФАС Московского округа от 15.09.2010 N КА-А40/10438-10).
Итак, как показывает судебная практика, при следовании налогоплательщиком позиции Минфина России у него достаточно высоки риски возникновения спора с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу, но столь же высоки и шансы на выигрыш этого спора в арбитражном суде.
А. Рабинович,
методолог, к.и.н.
"Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2011 г.