Вычет НДС по законченным этапам СМР: спорные моменты
Напомним, в чем состоит, как возникла и развивалась вынесенная в название статьи проблема. Это тем более необходимо, что некоторые ее составляющие и даже основные аргументы не всегда высказывались сторонами полно и четко.
До 2006 г. вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления по ним амортизации (п. 5 ст. 172 НК РФ в действовавшей тогда редакции).
С 2006 г. налогоплательщики получили право производить указанные вычеты в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172, на основании полученных счетов-фактур после принятия на учет объектов и при наличии соответствующих первичных документов (п. 5 ст. 172 НК РФ, в ред. Федерального закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ).
Налогоплательщиками это было воспринято как право производить вычет по мере периодического (чаще всего ежемесячного) подписания с подрядчиком акта о приемке выполненных работ по унифицированной форме N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по унифицированной форме N КС-3 (утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. N 100), данные которых были отражены в полученном от подрядчика счете-фактуре и учтены заказчиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В начале 2007 г. Минфин России начал высказывать несогласие с таким пониманием и увязывать право заказчика на вычет НДС по подрядным СМР до передачи на баланс инвестора законченного строительством объекта с принятием от подрядчика предусмотренных договором подряда этапов работ (письмо от 19.02.07 г. N 03-07-10/06). В явном виде это было сформулировано через два года с раскрытием основного аргумента - им стал п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" (письмо Минфина России от 5.03.09 г. N 03-07-11/52).
Президиумом ВАС РФ одобрялся вывод суда, сделанный при рассмотрении сугубо гражданско-правового (а не налогового) спора о том, что согласно нормам ГК РФ при невыделении в договоре подряда этапов работ периодически подписываемые сторонами акты приемки работ по форме N КС-2 подтверждают выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика*(1). Учитывая изложенное, как заключил Минфин России, вычет налога на добавленную стоимость, предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре. Под этим поясним еще раз, имелось в виду в объеме выделе иного (ых) этапа (ов), а при его (их) отсутствии - в объеме законченного строительством объекта.
Практически сразу вслед за упомянутым письмом Минфин России добавил и еще один аргумент о необходимости проверять на соответствие НК РФ счет-фактуру, предоставленный подрядчиком заказчику: вычет налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре (письмо от 20.03.09 г. N 03-07-10/07).
Эта неоднократно подтверждавшаяся позиция Минфина России (последний раз - в письме от 14.10.10 г. N 03-07-10/13) начала применяться на практике налоговыми органами, что привело к судебным спорам с налогоплательщиками.
Изложенные факты выявили необходимость проанализировать в первую очередь:
правомерным ли является принятие к бухгалтерскому учету результатов СМР на основе форм N КС-2, N КС-3, подписываемых сторонами вне связи с завершением предусмотренных договором и соответствующих установленному пониманию этапов работ, а таковых - до завершения строительства объекта в целом;
правомерен ли счет-фактура, выданный подрядчиком заказчику на основе указанных форм N КС-2, N КС-3.
Отвечая на первый вопрос, отметим прежде всего, что в п. 1 ст. 172 НК РФ под принятием услуг на учет имеется в виду принятие их именно к бухгалтерскому учету. Поэтому нельзя ограничиваться анализом только гражданско-правовой стороны вопроса, необходимо также обратиться непосредственно к нормам бухгалтерского законодательства.
Одним из основополагающих принципов российского бухгалтерского учета является правило имущественной обособленности, формулируемое следующим образом:
имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 26.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности) (п. 5 положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 106н).
Это означает, что на балансовых счетах и балансе организации отражается только то, о чем организация, говоря бытовым языком, может сказать: "это мое". Применительно к товарам критерием перехода их из статуса "не мое" в статус "мое" будет являться переход к организации права собственности. Когда речь идет о результатах работ, то тогда в качестве такой "лакмусовой бумажки" (аналога права собственности для товаров) выступает переход рисков утраты или повреждения результатов работ. Из этого следует, что результаты работ, риски утраты и повреждения которых в соответствии с нормами гражданского законодательства не перешли от подрядчика к заказчику, не могут приниматься последним к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". А для работ, выполняемых по договору строительного подряда, ГК РФ, как подчеркнул Президиум ВАС РФ, связывает переход таких рисков с приемкой заказчиком или предусмотренных договором этапов работ, или (при их отсутствии) объекта в целом.
Таким образом, получаем первый аргумент в пользу того, что принятие к бухгалтерскому учету результатов СМР на основе форм N КС-2, N КС-3, подписываемых в связи с завершением предусмотренных договором этапов строительства или завершением строительства объекта в целом, неправомерно. Тем самым неправомерен и вычет предъявленного по этим работам НДС.
Стремясь преодолеть эту неблагоприятную для заказчика логику, стороны стали указывать в договоре подряда, что приемка работ осуществляется поэтапно, а этапом является месяц (квартал). Корректируя эту формулировку, консультанты подсказывали, что этап должен обозначаться в договоре не как период времени, а как результат выполненных за этот период работ, что нетрудно сделать, имея смету и график строительства, например, определить, что этапом будет, упрощенно говоря, "покраска левой стены". Давая такие советы, как потом стало ясно, консультанты были глубоко неправы.
Это объясняется тем, что, поскольку с понятием этапа строительных работ оказываются связаны права и обязанности налогоплательщика, следует понять точное значение данного термина. Поскольку НК РФ это понятие не определяет, то, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ (и всеобщим молчаливым согласием понимать под упомянутым там "законодательством", в том числе и подзаконные нормативные правовые акты и даже нормативно-технические документы, например статистические классификаторы), мы получим следующее определение этапа строительства: строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т.е. независимо от строительства иных объектов капитального строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т.е. независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства (п. 8 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.08 г. N 87, п. 2 Положения об организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.03.07 г. N 145, п. 3.2.1 Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал, утвержденных приказом Росстата от 11.03.09 г. N 37 (согласованы с Минэкономразвития России и введены в действие с 1 июня 2009 г.).
Как видим, ни покраска левой, или всех четырех стен, ни возведение фундамента и т.п. под это определение, в котором главным квалифицирующим признаком этапа строительства является возможность автономной эксплуатации его результатов, не подходят. Согласно данному определению этапа им, по сути, может быть только то, что в том же постановлении Росстата и в других официальных документах названо "очередью строительства" и "пусковым комплексом". Практически лишь они, как представляется, способны быть частью объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т.е. независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства. Очередь строительства - часть строительства, состоящая из группы зданий, сооружений и устройств, ввод которых в эксплуатацию обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом. Может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов.
Пусковым комплексом является совокупность нескольких объектов (или их частей) основного производственного и вспомогательного назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, внутриплощадочных инженерных коммуникаций, благоустройств и других объектов, являющихся частью стройки или ее очереди, ввод которых в эксплуатацию обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом, и нормальные условия труда для обслуживающего персонала согласно действующим нормам (п. 3.2.1 приказа Росстата N 37, пп. 3.12, 3.13 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлением Госстроя России от 5.03.04 г. N 15/1).
Имеется и косвенное законодательное подтверждение приведенного определения этапа. В п. 6.1 ст. 14 Федерального закона от 1.12.07 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" сказано, что в целях настоящего Федерального закона под строительством олимпийского объекта по этапам понимается строительство одного или нескольких объектов капитального строительства или частей объектов капитального строительства, входящих в состав линейного олимпийского объекта (тоннели, мосты, путепроводы, платформы, эстакады, а также участки дорог, трубопроводов и линий электропередачи), в том числе объектов капитального строительства, которые не могут быть введены в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно.
При этом введен данный пункт был в 2009 г. (п.п. "в" п. 3 ст. 3 Федерального закона от 17.07.09 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации") и, следовательно, с учетом формулирования определения этапа строительства в указанных актах Правительства Российской Федерации и Росстата, т.е. потребовалось специально оговорить, что при строительстве олимпийских объектов этап строительства может пониматься и не так, как установлено в общем случае.
Изложенное - второй аргумент в пользу необоснованности отражения заказчиком данных ежемесячной формы N КС-2 на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и соответственно преждевременности вычета относящегося к ним НДС.
Перейдем к вопросу о счете-фактуре. В основе формулировки Минфина России о том, что вычет налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании только счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ, лежит следующая внутренняя логика.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура может быть выставлен после того, как эта реализация состоялась (в течение пяти календарных дней). НК РФ определяет реализацию результатов работ, выполненных одним лицом для другого лица, как их передачу исполнителем (п. 1 ст. 39 НК РФ). Передача в силу п. 1 ст. 11 НК РФ должна пониматься в соответствии с гражданским законодательством, т.е. как момент перехода от исполнителя к другому лицу риска утраты и повреждения результатов работ. До этого момента реализации нет.
Следовательно, счет-фактура, составленный подрядчиком на основании форм КС-2, КС-3 до передачи заказчику результатов предусмотренных договором этапов работ или, если таковые не предусмотрены, всего завершенного строительством объекта, является "незаконным". Такой счет-фактура как бы вообще не существует в качестве возможного с точки зрения НК РФ документа и потому не дает заказчику права на вычет. При этом мы намеренно переводим доказательство дефектности счета-фактуры в плоскость "несуществования", "недействительности в целом", поскольку теперь для регулирующих органов бесперспективно, как они делали раньше в сходных ситуациях, ссылаться на нарушение требований п. 5 ст. 169 НК РФ. Этот довод легко "снимается" нормой п. 2 ст. 169 НК РФ о том, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Таков третий и последний из известных аргументов "за" вычет НДС по подрядным СМР только по мере принятия от подрядчика предусмотренных договором подряда и соответствующих установленному пониманию этапов работ, а при их отсутствии - законченного строительством объекта.
Переходим к доводам "против" такого подхода - обосновывающим правомерность вычета указанного НДС по мере периодического, в том числе ежемесячного подписания сторонами форм КС-2, КС-3, т.е. вне связи с указанными этапами. Таких аргументов тоже три.
Первый из них условно можно назвать "политическим", хотя в действительности речь идет о правильности толкования воли законодателя.
Уже при принятии Федерального закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ изменение порядка вычета НДС по подрядным СМР комментировалось высокопоставленными правительственными лицами как значительное ослабление налогового бремени, позволяющее организациям гораздо эффективнее использовать вкладываемые в строительство средства. Подтверждение такого понимания находим как минимум в двух официальных документах:
а) в письме ФНС России от 28.11.08 г. N ШС-6-3/862@ "О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам)" говорилось следующее: одновременно с 1.01.06 г. на основании абзацев первого и третьего п. 6 ст. 171 НК РФ применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию.
Как видим, в этом письме не говорится о том, что право на ускоренные, т.е. производимые еще до окончания строительства вычеты имеют только те налогоплательщики, которые строят объекты, делающие возможным выделение этапов строительства, соответствующих их официальному определению, и которые предусмотрели приемку работ по этим этапам в договоре подряда.
Причем возникает побочный, но интересный и важный вопрос, в чем усматривала ФНС России "особый", т.е. отличающийся от общепринятого, порядок вычетов при строительстве: может быть, в том, что он может производиться независимо от того, имеет ли место соответствующая гражданскому законодательству приемка работ заказчиком, т.е. производиться на основе промежуточных, как их назвал Президиум ВАС РФ, форм КС-2, КС-3 и выставленных в соответствии с ними счетов-фактур;
б) разработанных Минфином России Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов (одобрены Правительством Российской Федерации 20.05.10 г.).
В разделе "Налоговое стимулирование инновационной деятельности" в числе уже принятых для такого стимулирования мер названо снятие ограничений для срока принятия к вычету НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при капитальном строительстве. И, конечно, не говорилось о том, что если подходить к вопросу строго "по науке", то на деле данная мера могла коснуться только очень немногих - лишь инвесторов-заказчиков таких масштабных объектов, которые способны вводиться в эксплуатацию самостоятельно функционирующими очередями и пусковыми комплексами.
Это ли имел в виду законодатель, принимая Закон N 119-ФЗ, большой вопрос. И оба приведенных документа отвечают на него отрицательно.
Второй аргумент против "этапов" - чисто бухгалтерский.
По большому счету бухгалтерский учет, безусловно, вторичен по отношению к гражданскому законодательству. В том смысле, что, отражая движение имущества, возникновение и прекращение обязательств, он не устанавливает правил, по которым обращается имущество, возникают и прекращаются обязательства - их определяет гражданское законодательство. Однако это не означает, что в бухгалтерском учете нет собственных специфических правил, не являющихся "калькой" соответствующих гражданско-правовых норм.
Так, согласно п. 3.1.2 действующего Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160, при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (сегодня функцию указанного счета выполняет форма КС-3, составляемая, как известно, на основании формы КС-2).
Таким образом, бухгалтер организации-заказчика вполне мог бы сказать налоговому инспектору, руководствующемуся письмами Минфина России: "Знать ничего не знаю про Гражданский кодекс, у меня есть четкое правило бухгалтерского учета, предписывающее, что если имеется КС-3, то есть и счет 08, т.е. принятие работ на бухгалтерский учет, как того и требует для вычета НДС ст. 172 НК РФ". При этом бухгалтер прекрасно знает, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций применяется, как указал Минфин России в письме от 30.11.05 г. N 07-05-06/322, в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, но именно нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, а не принятому после него ГК РФ. Никакого же более позднего нормативного правового акта по бухгалтерскому учету, которому противоречил бы п. 3.1.2 указанного Положения, на сегодня нет.
Есть еще один бухгалтерский "рубеж обороны". Допустим, мы согласимся, что принцип имущественной обособленности не позволяет заказчику отразить в балансовом учете и на балансе принятые по промежуточным актам КС-2 работы. Однако это не значит, что заказчик не может отразить их в забалансовом учете в качестве находящегося у него имущества (квази-имущества) другой организации. А то, что забалансовый учет дает право на вычет НДС, судебной практикой доказано давно и многократно (например, в отношении НДС, фактически уплаченного лизингополучателем при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, учитываемого согласно договору лизинга на балансе лизингодателя-нерезидента). И налоговые органы с этим сейчас практически не спорят.
Рассмотрим третий и заключительный довод "против" принятия НДС по подрядным СМР к вычету только по мере завершения соответствующих официальному определению этапов, а при их отсутствии - завершения строительства в целом. Это арбитражная практика ("судебный" аргумент).
В настоящее время известны три постановления кассационной инстанции по рассматриваемому вопросу, и все они - в пользу налогоплательщиков.
1. Постановление ФАС Уральского округа от 30.09.09 г. N Ф09-6937/09-С2.
В нем для опровержения мнения налоговой инспекцией о неправомерном применении налогоплательщиком вычета НДС по подрядным СМР, не принятым в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 753 ГК РФ, использовался один аргумент: условие применения налоговых вычетов только после принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию нормами налогового законодательства не предусмотрено. Кроме того, как следует из Определения ВАС РФ от 29.03.10 г. N ВАС-740/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ", суд первой инстанции, признавая несостоятельным довод инспекции о том, что акт по форме КС-2, подписанный сторонами, не является актом принятия работ заказчиком и, следовательно, не дает оснований для возмещения налога на добавленную стоимость, исходил из того, что ст. 172 НК РФ не ставит право на получение налогового вычета в зависимость от каких-либо иных прямо не предусмотренных в ней условий (читай: объективного наличия и фиксации в договоре этапов работ). Эти условия - фактическое осуществление и приемка выполненных работ, наличие счетов-фактур, выставленных в связи с этими работами, отражение соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерской и налоговой отчетности общества - отметил суд, налогоплательщик выполнил.
Таким образом, суды не восприняли довод налогового органа о необходимости оценивать понятие приемки работ с позиций ГК РФ и не стали проверять правомерность отражения принятых по КС-2 работ в бухгалтерском учете, удовлетворившись самим фактом этого отражения.
2. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.10 г. N Ф56-13852/2010.
В постановлении налоговая инспекция обосновывала неправомерность вычета, в частности тем, что в соответствии с нормами ст. 39 НК РФ к обществу не перешло право собственности на результаты работ, ежемесячное подписание унифицированных форм не означает, что достигнуто соглашение о поэтапной сдаче работ и продолжительность этапа равна календарному месяцу.
Судебные инстанции, как констатировал суд, правомерно отклонили довод налогового органа о том, что при подписании актов по форме КС-2 к обществу не перешло право собственности на результаты выполненных подрядчиками работ и соответственно не возникло право на принятие их к учету.
3. Постановление ФАС Московского округа от 14.02.11 г. N КА-Ф40/17495-10.
Здесь позиция налогового органа (даже терминологически близкая к приводившимся письмам Минфина России) и возражения судов против нее изложены более подробно.
Позиция налогового органа. Выполненные за отчетный период работы не образуют законченный конструктивный комплекс (элемент комплекса), который, возможно, технологически принять к эксплуатации и соответственно учесть на балансе налогоплательщика. Дополнительные соглашения к договорам, предусматривающие, что приемка выполненных работ заказчиком от генподрядчика осуществляется ежемесячно по конструктивным элементам, регулируют порядок оплаты товаров (работ, услуг), а не этапы выполнения строительных работ согласно ранее предусмотренным пусковым комплексам.
Из ст. 753 ГК РФ и п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ N 51 следует, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, не являются принятием результата работ заказчиком.
В связи с этим вычет НДС, предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре.
Довод налогового органа о том, что объемы работ, выполненные в отчетном периоде, не образуют законченный конструктивный комплекс, который, возможно, технологически принять к эксплуатации, правильно является необоснованным, поскольку из содержания договоров генерального подряда и дополнительных соглашений к ним следует, что строительно-монтажные работы осуществлялись этапами. Каждый объект строительства ГТ ТЭЦ разбит на 250 структурных элементов, по каждому из которых и отчитывается генеральный подрядчик на основе законченного объема работ.
Ссылка инспекций на п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ N 51 является необоснованной, так как в указанном пункте выделяется вопрос о значении акта КС-2 для перехода риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного подряда условий о поэтапной приемке работ и к спорным правоотношениям не применяется.
Другими словами, имеется два новых момента в позиции судов:
стороны договора подряда могут условиться считать этапом строительства и такой результат работ, который не соответствует официальному определению этапа строительства;
аргументы ВАС РФ, высказанные (одобренные) применительно к гражданско-правовому спору, к налоговым правоотношениям неприменимы*(2).
Тем не менее, несмотря на единодушную поддержку судами позиции налогоплательщика, ставить точку относительно "арбитражного" аргумента, по нашему мнению, рано.
Подведем общий итог. По количеству "за" и "против" "поэтапного" вычета НДС по подрядным СМР аргументы практически равны (табл. 1). Хотя в запасе у налоговых органов остается еще аргумент о недействительности счета-фактуры, который до сих пор в судебных спорах, насколько можно судить по имеющейся информации, не присутствовал и соответственно судами не рассматривался (см. таблицу).
Аргументы
"За" этапы
"Против" этапов
Институциональные
Минфин России (при решении конкретного вопроса по НДС), местные налоговые органы
Минфин России (при определении налоговой политики), возможно, ФНС России
Арбитражная практика
Содержательные
Бухгалтерские (косвенно налоговые)
Допущение имущественной обособленности как принцип бухгалтерского учета
Пункт 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, возможность забалансового учета
Собственно налоговые
Неправомерность счета-фактуры
В судебных спорах не выдвигался и не рассматривался
Необходимость определять этап строительства в соответствии с его официальным определением
Сужение (искажение) при применении этого определения воли законодателя
Отсутствие условия об этапах в главе 21 НК РФ
С практической точки зрения в вопросе об оценке налоговых рисков налогоплательщика при применении им вычета НДС по подрядным СМР на основе периодически, в том числе ежемесячно подписываемых форм КС-2, КС-3, можно заключить следующее.
Вероятность спора с налоговым органом (первый элемент налогового риска) - высокая. По мере территориального расширения и количественного увеличения поддерживающей налогоплательщиков арбитражной практики эта вероятность должна уменьшаться (письмо ФНС России от 14.09.07 г. N ШС-6-18/716@, приказ ФНС России от 9.02.11 г. N ММВ-7-7/147@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах").
Вероятность проигрыша спора с налоговым органом в суде (второй элемент налогового риска) - в Уральском, Северо-Западном и Московском федеральном округах ниже средней, в остальных - средняя.
Отметим также, что актуальность рассматриваемой проблемы должна была бы начать уменьшаться с 2009 г., когда заказчики получили возможность вычета НДС по перечисленным подрядчикам авансам (существует даже мнение, что главной "движущей силой" введения данного порядка были как раз заказчики, в том числе потенциальные, крупных строек). Правда, для этого все суммы, перечисляемые заказчиками подрядчикам вплоть до окончания строительства, должны квалифицироваться в договоре подряда как авансы (п. 9 ст. 172 НК РФ).
А. Рабинович,
Практика аудита / Главный методолог
Группа компаний Energy Consulting
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 24, 25, июнь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Истоки такого подхода Президиума ВАС РФ уже были изложены в п. 8 информационного письма от 14.11.97 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль". В нем отмечалось, что при отсутствии в договоре подряда условия о приемке работ по законченным промежуточным этапам все суммы, поступившие подрядчику от заказчика до сдачи объекта в целом, являются авансовыми платежами.
*(2) В другой ситуации (принятие для целей налогообложения процентов по векселям со сроком "не ранее") на неправомерность подобной экстраполяции указывал сам ВАС РФ, что, впрочем, не помешало позднее кассационной инстанции эти указания игнорировать (постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.04 г. N 14161/03, от 15.11.05 г. N 5348/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 3.03.08 г. N Ф04-1304/2008(1331-А45-42).