Вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет
Автономные учреждения и автономные некоммерческие организации, так же как и коммерческие организации, приобретают товары не только по договорам поставки, но и через подотчетных лиц за наличный расчет, то есть в розницу. Кроме того, наличными денежными средствами рассчитываются и командированные работники. В случае, когда работники расплачиваются за товары (работы, услуги) наличкой (выступают в роли обычных физических лиц), поставщики не выдают им счета-фактуры. Можно ли предъявить к вычету НДС на основании кассового чека при отсутствии счета-фактуры? Должна ли при этом в кассовом чеке сумма налога быть выделена отдельной строкой?
Как известно, если товары (работы, услуги) приобретаются АУ (АНО) для осуществления операций, облагаемых НДС, "входной" налог можно предъявить к вычету. Данное право возникает при соблюдении условий, перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:
- при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ;
- после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) исходя из особенностей, предусмотренных ст. 171 НК РФ;
- при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, одно из главных условий, выполнение которого позволяет АУ (АНО) воспользоваться правом на предъявление к вычету "входного" НДС, - наличие счета-фактуры. Правда, из этого правила есть случаи-исключения. Другими словами, счет-фактура не является единственным документом для применения налогоплательщиком вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога. Такой подход, как указал КС РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О, согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по НДС, выявленных КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П.
Так, счет-фактура не нужен, если товары ввезены на таможенную территорию РФ, главное - подтвердить уплату налога на таможне. В этом случае в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (абз. 1 п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(1)).
Командировочные расходы
К случаям-исключениям относится и вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения). Согласно абз. 2 п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость вычет по командировочным расходам можно произвести на основании бланка строгой отчетности, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой. Если быть точными, норма звучит так: при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по их перевозке к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
С этим налоговики поспорить не могут, хотя иногда и пытаются (примеры - постановления ФАС ДВО от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297, ФАС ВВО от 28.08.2006 N А29-8205/2005). Вычет по командировочным расходам, как указали московские налоговики в Письме от 31.08.2009 N 16-15/090448.1, производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, в том числе проездных документов установленного образца. Поэтому проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, является основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ), без наличия счета-фактуры (см. также письма УФНС по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115222, от 21.03.2007 N 19-11/25339). В то же время если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, то вся сумма, отраженная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603).
К сведению. Отчет о выполненной в командировке работе, так же как и авансовый отчет об израсходованных в командировке суммах, вместе с документами, подтверждающими произведенные расходы, и командировочным удостоверением должен быть представлен работодателю в течение трех рабочих дней по возвращении сотрудника из командировки. В целях оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении используется унифицированная форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1. При этом отчет о выполненной работе должен быть согласован с руководителем структурного подразделения работодателя, в котором работает командируемый работник (п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).
Обратите внимание: вычет по командировочным расходам при отсутствии кассового чека производится на основании документа, оформленного на бланке строгой отчетности. Бланки строгой отчетности используются при осуществлении наличных денежных расчетов без применения ККТ в случае оказания услуг населению. Бланк документа согласно п. 4 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ*(2) допускается изготавливать одним из двух способов: типографским или с использованием автоматизированных систем. Изготовленный типографским способом бланк документа должен содержать сведения об изготовителе бланка документа (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж), если только иное не предусмотрено нормативными правовыми актами об утверждении форм бланков таких документов. Именно на основании бланков строгой отчетности, оформленных указанным образом, можно произвести вычет НДС (Письмо Минфина РФ от 23.12.2009 N 03-07-11/323). Финансовое ведомство также не преминуло отметить: если в бланках строгой отчетности НДС отдельной строкой не выделен, то сумма налога покупателем услуг расчетным методом не определяется, поскольку такой порядок исчисления налога нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен (Письмо от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).
Кстати, судьи с последним не соглашаются, опираясь на следующее. В соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ требования, закрепленные в п. 3, 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдаст покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы в следующих случаях:
- при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания;
- при оказании услуг, выполнении работ за плату населению другими организациями, индивидуальными предпринимателями.
При этом на основании п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). В связи с этим на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Основываясь на приведенных нормах Налогового кодекса, арбитры приходят к следующему выводу: суммы НДС по командировочным расходам, предъявляемые к вычету, могут подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами, а выделение в них отдельной строкой НДС не является обязательным (см., например, Постановление ФАС ЦО от 25.05.2007 N А48-2510/06-8). Налоговое законодательство допускает, что при оказании услуг по розничным ценам (тарифам) предъявленная покупателю сумма НДС может не выделяться отдельной строкой в выдаваемых исполнителем услуг документах установленной формы. При этом данное обстоятельство не препятствует в применении вычетов сумм налога, уплаченных по таким документам (Постановление ФАС ВСО от 20.11.2007 N А33-9940/06-Ф02-8607/07).
А если не командировочные расходы?
Пункт 1 ст. 172 НК РФ содержит ссылку на возможность применения налогового вычета без счета-фактуры на основании иных документов при возникновении командировочных расходов. О приобретении за наличный расчет товаров (работ, услуг) в других случаях в п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ ничего не сказано. В то же время в Налоговом кодексе имеется п. 7 ст. 168, о котором мы уже говорили. Руководствуясь данной нормой, судьи не соглашаются с налоговыми органами, которые считают, что при приобретении работниками организации за наличный расчет товаров (работ, услуг) суммы "входного" НДС нельзя предъявить к вычету без счета-фактуры при наличии кассового чека или иного документа установленной формы.
Как правило, судьи разбираются с возможностью применения вычета НДС при приобретении работниками организаций ГСМ на автозаправочных станциях за наличный расчет. Так, судьи ФАС УО признали необоснованным исключение из налоговых вычетов сумм НДС по горюче-смазочным материалам, приобретенным работниками за наличный расчет для нужд предприятия, поскольку в подтверждение оплаты НДС в стоимости приобретенных ГСМ были представлены кассовые чеки автозаправочных станций (Постановление от 05.12.2006 N Ф09-10856/06-С2*(3)). В деле, рассмотренном ФАС СЗО (Постановление от 14.11.2007 N А56-33572/2006), налогоплательщик представил кассовые чеки, в которых НДС был выделен отдельной строкой, а также авансовые отчеты, журнал-ордер по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и книги покупок. Арбитры решили: общество правомерно предъявило к вычету НДС, уплаченный при приобретении использованных в производственном процессе ГСМ, на основании надлежащим образом оформленного кассового чека, который в рассматриваемой ситуации заменил счет-фактуру. Судьи ФАС ЗСО признали достаточным для применения налогового вычета по НДС наличие кассового чека, подтверждающего покупку нефтепродуктов для осуществления предпринимательской деятельности через розничную сеть автозаправочных станций (постановления от 20.07.2009 N Ф04-4134/2009(10406-А67-42), от 17.09.2007 N Ф04-6361/2007(38155-А46-14)).
Если сумма НДС в кассовом чеке не выделена отдельной строкой, это само по себе не является основанием для отказа в вычете по налогу, относящемуся к приобретенным работниками предприятия ГСМ. Об этом сказано в Обзоре практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства РФ о налоге на добавленную стоимость, одобренном Президиумом ФАС УО 21.03.2008 (п. 3). С этим согласились и судьи ФАС ВСО (Постановление от 28.05.2008 N А69-1559/07-Ф02-2231/08). Однако арбитры могут и не поддержать налогоплательщика, который выделит сумму "входного" НДС расчетным путем и предъявит ее к вычету (примеры - постановления ФАС УО от 17.02.2009 N Ф09-456/09-С2 *(4), ФАС ПО от 22.03.2005 N А55-10072/04-41). По мнению автора, этого делать не стоит, поскольку Налоговым кодексом такая возможность (определять сумму НДС, которая, может быть, "сидит" в стоимости приобретенного товара) не предусмотрена. Положение п. 6 ст. 168 НК РФ, гласящее, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы), однако не выделяется на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах, - руководство к действию для продавца, а не покупателя.
Минфин вообще выступает категорически против применения вычета НДС по ГСМ и запасным частям, приобретенным у организаций розничной торговли, на основании кассовых чеков (без наличия счетов-фактур). Его рассуждения таковы. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычет сумм НДС на основании иных документов (не счетов-фактур) возможен в случаях, названных в п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. Этими пунктами установлены особенности вычета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, а также сумм налога, уплаченных сотрудниками организации в составе командировочных расходов. Поэтому особенности вычета сумм НДС в отношении товаров, приобретаемых в организациях розничной торговли, Налоговым кодексом не предусмотрены. Окончательный вывод: суммы налога по горюче-смазочным материалам и запасным частям, приобретенным в указанных организациях, без наличия счетов-фактур к вычету не принимаются (Письмо от 09.03.2010 N 03-07-11/51).
***
Работник АУ и АНО (в том числе вернувшийся из командировки), отчитываясь по осуществленным расходам, в качестве подтверждающих документов может представить кассовый чек (либо бланк строгой отчетности), в котором сумма НДС выделена отдельной строкой. Можно ли в этом случае сумму налога предъявить к вычету, если счет-фактура отсутствует? Ответ положительный в отношении командировочных расходов (даже если контролирующий орган будет против, судьи встанут на сторону налогоплательщика). Кроме того, в пользу этого высказывается и Минфин. А вот с остальными расходами сложнее. Финансисты вообще считают, что без счета-фактуры организация вправе предъявить к вычету НДС, относящийся только к командировочным расходам. Однако АУ (АНО) может рискнуть и произвести вычет налога по другим товарам (работам, услугам), оплаченным за наличный расчет, на основании кассового чека, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой (при отсутствии счета-фактуры), поскольку в этом случае вполне можно рассчитывать на поддержку со стороны арбитров. А вот если сумма налога в кассовом чеке отдельной строкой не выделена, рисковать не советуем.
Д.В. Дурново,
главный редактор издательства "Аюдар Пресс"
"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.
*(3) Определением ВАС РФ от 05.03.2007 N 1872/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(4) Определением ВАС РФ от 08.05.2009 N ВАС-4474/09 было отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.