Вычет НДС при изменении законодательства. Вопросов много - ответов мало
Комментарий к письму Минфина России от 07.02.11 N 03-07-14/06 "О порядке принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет до 1 января 2010 года, управляющей организацией в многоквартирном доме при получении авансовых платежей в счёт предстоящего выполнения ремонтных работ в этом доме".
В комментируемом письме Минфина России от 07.02.11 N 03-07-14/06 содержатся разъяснения о действиях плательщика НДС в случае, когда совершаемые им операции по реализации, ранее облагаемые НДС, в силу закона с определённой даты освобождены от этого налога.
Конкретно речь идёт об освобождении с 1 января 2010 года от НДС реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, которые выполняют управляющие организации, товарищества собственников жилья, жилищно-строительные или иные специализированные потребительские кооперативы (управляющие организации). Действие льготы распространяется на работы (услуги), приобретаемые указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих данные работы (оказывающих услуги). Льгота не распространяется на работы по ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемые собственными силами управляющей организации.
Если переходные правила в НК РФ отсутствуют
Разъясняя сложившуюся ситуацию, Минфин откровенно признался, что в НК РФ отсутствует специальный порядок принятия к вычету сумм НДС, которые управляющие организации исчислили и уплатили в бюджет до 1 января 2010 года при получении авансовых платежей в счёт предстоящего выполнения ремонтных работ, освобождённых от налогообложения после указанной даты. Без особых комментариев чиновники рекомендовали управляющим организациям (подчеркнём - продавцам работ и услуг) при изменении правил налогообложения использовать нормы абзаца 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ.
В соответствии с этим абзацем вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (покупателю). Положения абзаца 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ.
Вычленим основные моменты абзаца 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ, который:
- рассчитан на продавцов или налоговых агентов, упомянутых в пункте 2 статьи 161 НК РФ (это покупатели товаров, работ, услуг, реализуемых на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков);
- устанавливает, что вычету подлежит сумма НДС с аванса, исчисленная и уплаченная в бюджет;
- предусматривает изменение договора и возврат соответствующих сумм покупателю на основании новой редакции этого договора.
Указанный специальный порядок отличается от общеустановленного порядка (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), согласно которому вычет НДС, исчисленного продавцом с полученного аванса, производится с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ, оказания услуг. Если договор не изменяется и не расторгается, а исполняется (то есть производится отгрузка в счёт предоплаты), то для вычета продавцом НДС, исчисленного с полученного аванса, уплата налога в бюджет в качестве обязательного условия не предусмотрена.
Если управляющая организация по совету Минфина применяет пункт 5 статьи 171 НК РФ, то она должна в связи с изменением законодательства с 1 января 2010 года внести изменения в договоры в части стоимости услуг (в частности, исключить из неё НДС), вернуть жильцам и прочим обслуживаемым лицам сумму налога, уплаченную ими в составе авансов. А потом вернуть себе из бюджета ту же сумму НДС путём принятия её к вычету.
Обратим внимание на то, что Минфин не обсуждает, правила какого именно налогового периода применяются к сделке в целом. То есть авторы письма не поясняют:
- почему они косвенным образом предлагают управляющим организациям изменить условия договора в отношении работ, которые выполняются (реализуются) после изменения законодательства;
- что означает привести условия договора в соответствие с новыми правилами для НДС.
Возможно, дело здесь в том, что для изменений порядка налогообложения, затрагивающих статью 149 НК РФ, эта проблема разрешена в пункте 8 статьи 149 НК РФ. В нём сказано, что в случае отмены освобождения от налогообложения НДС или, наоборот, отнесения налогооблагаемых операций к освобождённым от НДС операциям налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
В комментируемом письме, кстати, есть и альтернативная рекомендация управляющим организациям: они могут отказаться от освобождения от НДС и продолжать облагать свои работы (услуги) и соответствующие авансы налогом. Ведь рассматриваемые операции перечислены в пункте 3 статьи 149 НК РФ. А для упомянутых в нём операций право на подобный отказ предусмотрено пунктом 5 статьи 149 НК РФ. Для реализации этого права необходимо представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. И тогда можно по-прежнему принимать "авансовый" НДС к вычету по мере отгрузки.
Если "авансовый" НДС оказался больше "отгрузочного"
Помимо расширения перечня операций, освобождённых от НДС, законодатель иногда меняет (например, уменьшает) ставку НДС или дополняет перечень операций, которые не являются объектом обложения НДС (как это предусмотрено, к примеру, Федеральным законом от 28.12.10 N 395-ФЗ в отношении реализации госнедвижимости, выкупаемой арендаторами - субъектами малого и среднего бизнеса в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.08 N 159-ФЗ).
В таких случаях у продавцов может получиться, что сумма НДС, исчисленного с аванса, окажется больше суммы налога, исчисленного с реализации (отгрузки), подпадающей под новый, более щадящий режим налогообложения.
К сожалению, в Налоговом кодексе переходные положения для подобных ситуаций не прописаны.
С этой точки зрения представляет интерес недавнее постановление Президиума ВАС России от 25.01.11 N 10120/10. Оно не связано с изменением законодательства и само по себе представляет интерес для продавцов товаров с разными ставками НДС. Кроме того, изложенный в нём подход к проблеме превышения "авансового" НДС над "отгрузочным", на наш взгляд, вполне может быть использован ещё и для решения проблем перехода на новые правила обложения НДС в силу закона.
Высший арбитражный суд рассмотрел следующий спор.
Поставщик по договору должен был поставлять покупателю товары, облагаемые НДС по разным ставкам - 18 и 10%. В 2008 году он получил от покупателя аванс под отгрузку товаров, ассортимент которых на тот момент не был определён. Осторожный продавец исчислил и уплатил в бюджет НДС с аванса по максимальной расчётной ставке - 18/118. А в I квартале 2009 года выяснилось, что преобладающая часть отгруженных покупателю товаров облагается налогом по ставке 10%. Тогда общество предъявило в инспекцию требование о возмещении НДС с аванса, излишне уплаченного в бюджет.
Инспекция отказала налогоплательщику в возврате этой разницы, мотивируя своё решение тем, что сумму переплаты налога нужно было показать не в текущей декларации по НДС за период отгрузки товара (2009 год), а в уточнённой декларации за период получения аванса (2008 год). Поставщик оспорил это решение в судебном порядке.
Судьи первой и кассационной инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении его требований признать решение налоговиков недействительным.
А суд апелляционной инстанции, наоборот, поддержал заявление поставщика. И ВАС России признал этот вывод правильным. Он подчеркнул, что статьями 54 и 81 НК РФ установлены следующие основания для представления "уточнёнки" за прошлый период: обнаружение налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Таких оснований у поставщика в данном случае не было.
Положения пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ, по мнению ВАС России, тоже не дают инспекции права требовать от поставщика "задним числом" перерасчёта НДС, исчисленного с аванса. В этих нормах нет ограничения в части размера налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной НДС, исчисленному с отгрузки товаров, поставленных в счёт указанной предоплаты. В них установлено только два условия для вычета - исчисление НДС с аванса и отгрузка товаров в счёт этого аванса. Указанные условия обществом были соблюдены. Следовательно, заключил суд, подавать уточнённую декларацию в данном случае не требуется.
Правда, указанное дело было передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Однако к приведённым рассуждениям высших арбитров это обстоятельство не относится. Просто налогоплательщик подал надзорную жалобу в ВАС России, но, не дожидаясь её рассмотрения, уступил требованию налогового органа и представил-таки уточнённую декларацию по НДС за 2008 год. Инспекция, по её утверждению, подтвердила наличие в "уточнёнке" переплаты НДС, произвела её зачёт в счёт иных налоговых обязательств и восстановила спорное имущественное право общества. Именно это утверждение налогового органа ВАС России и поручил проверить суду первой инстанции. Проиллюстрируем разъяснения ВАС России на конкретном примере.
Пример
Продавец ООО "Агат" поставляет покупателю ЗАО "Белка" товары группы "А" (облагаемые НДС по ставке 18%) и товары группы "В" (облагаемые НДС по ставке 10%).
В I квартале 2011 года ООО "Агат" получило аванс на сумму 236 000 руб. В отсутствие информации об ассортименте ближайшей поставки продавец исчислил НДС с аванса по расчётной ставке 18/118. Во II квартале 2011 года на всю сумму аванса были отгружены товары группы "В" (НДС 10%).
В целях упрощения примера в приведённых ниже схемах показаны только бухгалтерские записи, связанные с расчётами по НДС.
У продавца
В I квартале 2011 года ООО "Агат" выставляет покупателю счёт-фактуру на сумму "авансового" НДС 36 000 руб. (236 000 руб. х 18 / 118). Второй экземпляр счёта-фактуры продавец регистрирует в книге продаж. По декларации за I квартал 2011 года у продавца получается НДС к уплате 36 000 руб.
Во II квартале 2011 года ООО "Агат" выставляет покупателю "отгрузочный" счёт-фактуру на общую сумму 236 000 руб. (214 546 + 21 454), в том числе НДС (10%) 21 454 руб.
Второй экземпляр счёта-фактуры ООО "Агат" регистрирует в книге продаж. Одновременно "авансовый" счёт-фактуру на сумму НДС 36 000 руб. он регистрирует в книге покупок (принимает эту сумму налога к вычету). В результате по декларации за II квартал 2011 года у продавца получается НДС к возмещению - 14 546 руб. (36 000 - 21 454).
В бухгалтерском учёте производятся следующие записи.
В I квартале 2011 года:
Дебет 51 Кредит 62
- 236 000 руб. - получен аванс от покупателя;
Дебет 76 субсчёт "НДС" Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС"
- 36 000 руб. (236 000 руб. х 18 : 118) - исчислен НДС с аванса по расчётной ставке 18/118.
Во II квартале 2011 года:
Дебет 62 Кредит 90 субсчёт "Выручка"
- 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товара группы "В";
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС"
- 21 454 руб. - начислен НДС по ставке 10% с выручки от реализации товара;
Дебет 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 76 субсчёт "НДС"
- 36 000 руб. - принят к вычету НДС с аванса по ставке 18/118.
У покупателя
В I квартале 2011 года ЗАО "Белка" регистрирует "авансовый" счёт-фактуру продавца в книге покупок и принимает к вычету сумму налога 36 000 руб. (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). По декларации за I квартал 2011 года у покупателя получается НДС к возмещению 36 000 руб.
Во II квартале 2011 года ЗАО "Белка" регистрирует в книге покупок "отгрузочный" счёт-фактуру продавца на сумму НДС 21 454 руб. А принятый ранее к вычету налог с аванса нужно восстановить (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Для этого "авансовый" счёт-фактуру на сумму НДС 36 000 руб. покупатель должен зарегистрировать в книге продаж. В результате по декларации за II квартал 2011 года у него получается НДС к уплате 14 546 руб. (36 000 - 21 454).
В бухгалтерском учёте производятся следующие записи.
В I квартале 2011 года:
Дебет 60 Кредит 51
- 236 000 руб. - перечислен аванс продавцу;
Дебет 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 76 субсчёт "НДС"
- 36 000 руб. - принят к вычету предъявленный продавцом НДС с аванса.
Во II квартале 2011 года:
Дебет 41 Кредит 60
- 214 546 руб. - принят к учёту товар группы "В";
Дебет 19 Кредит 60
- 21 454  руб. - отражён НДС по ставке 10%, предъявленный продавцом;
Дебет 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 19
- 21 454 руб. - принят к вычету предъявленный продавцом НДС по ставке 10%;
Дебет 76 субсчёт "НДС" Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по НДС"
- 36 000 руб. - восстановлен НДС с аванса по ставке 18/118, принятый к вычету в I квартале 2011 года.
По поводу оснований для проведения "задним числом" перерасчётов с бюджетом по НДС (то есть представления уточнённой декларации за прошлые периоды) налоговым агентом в случае изменения законодательства интересное замечание содержится в письме МНС России от 19.03.04 N 03-1-08/729/15@. В нём в своё время налоговики предложили механизм расчётов налоговых агентов с бюджетом при изменении ставки НДС с 20 на 18% в 2004 году при отсутствии соответствующих разъяснений в налоговом законодательстве.
Напомним, что особенности определения налоговой базы налоговыми агентами установлены статьёй 161 НК РФ.
Авторы письма говорят, что в соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объёме налоговыми агентами за счёт средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (обратите внимание: эта норма действует и в настоящее время). Следует вывод, что налог исчисляется по расчётной ставке, действующей на дату указанного перечисления, независимо от даты отгрузки. При перечислении до 1 января 2004 года налоговым агентом за реализованные (отгруженные с 1 января 2004 года) товары (работы, услуги) денежных средств налогоплательщику или другому лицу, указанному налогоплательщиком, применяется налоговая ставка 20/120 без последующего перерасчёта налога в 2004 году. Соответствующая сумма НДС, исчисленная налоговым агентом и подлежащая перечислению в бюджет, должна в установленном порядке указываться в первичных учётных документах. При необходимости соответствующие изменения следует вносить в договор на реализацию товаров (оказание услуг, выполнение работ).
Таким образом, специалисты налогового ведомства, во-первых, отмечают, что при изменении законодателем ставки НДС необходимо изменить условия договора с участием налогового агента, если сама предоплата и отгрузка под эту предоплату производятся в разных налоговых периодах. А во-вторых, они отрицают необходимость перерасчётов по НДС за предшествующий период (необходимость подачи уточнённой декларации) в случае таких изменений.
О. Фирсова,
налоговый консультант
"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2011 г.