Вычеты по НДС по капитальным вложениям
В соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ с 2006 г. существенно изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС как при строительстве объектов подрядным способом, так и при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Несмотря на то что прошло уже более трех лет, налоговые органы продолжают совершать ошибки при выездных и камеральных проверках при определении момента возникновения вычета по НДС по капитальным вложениям. Разобраться в новых правилах и определить налоговую базу по НДС поможет данная статья.
Капитальное строительство по своей воспроизводственной структуре представлено строительством новых объектов, а также расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих организаций. К новому строительству относится строительство комплекса объектов вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений на новых площадках в целях создания дополнительной производственной мощности. Реконструкция действующих предприятий предполагает:
- расширение отдельных зданий, сооружений в случаях, когда новое, более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов для ликвидации диспропорции;
- строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.
К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков путем внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб. При техническом перевооружении допускаются частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий и другие мероприятия) и расширение существующих производственных зданий, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования.
В зависимости от того, ведется строительство собственными силами застройщика или для этого он привлекает сторонние специализированные строительные, монтажные и иные организации строительного профиля, различают три способа строительства:
- подрядный, когда строительством занимаются исключительно специализированные организации;
- хозяйственный, когда строительство реализуется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций;
- смешанный, когда одна часть работ выполняется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних специализированных организаций.
У каждого способа строительства возникают свои особенности при исчислении НДС и применении вычетов из бюджета.
Подрядный способ
С 1 января 2006 г. при проведении строительно-монтажных работ подрядным способом для организации, являющейся заказчиком, на основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные:
- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке и монтаже основных средств;
- по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для выполнения строительно-монтажных работ (СМР);
- при приобретении организацией объектов незавершенного капитального строительства.
Указанные вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных организацией работ.
В бухгалтерском учете работы (товары, услуги) принимаются на учет при наличии соответствующих первичных документов. Для приемки строительно-монтажных работ предусмотрены типовые формы первичных документов: акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2 *(1)), справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3 *(1)). Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ). Если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и не являются принятием результата работ заказчиком (письмо Минфина России от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52).
Пример 1. Организация в ноябре 2008 г. заключила договор строительного подряда со специализированной фирмой на строительство здания гаража. Сметная стоимость работ по договору составила 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.). В договоре предусмотрена ежемесячная поэтапная сдача работ с выставлением счета-фактуры:
- в ноябре подписан акт выполненных работ на 1 000 000 руб. (в том числе НДС - 152 542 руб.);
- в декабре - на 2 500 000 руб. (в том числе НДС - 381 360 руб.);
- в январе 2009 г. - на 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 366 102 руб.).
Оплата работ производится по мере подписания акта по форме N КС-2. В бухгалтерском учете организации ежемесячно будут делаться проводки на соответствующие суммы по выполненным работам. Например, в ноябре будут сделаны записи:
Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство здания гаража" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 847 458 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ;
Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по строительству здания гаража" - К 60 - 152 542 руб. - выделен НДС;
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 19 - 152 542 руб. - принят к вычету из бюджета НДС;
Д 60 - К 51 "Расчетные счета" - 1 000 000 руб. - произведена оплата выполненных работ.
Таким образом, чтобы у организации возникло право на налоговый вычет по мере принятия работ к учету, необходимо в договорах строительного подряда предусмотреть поэтапную сдачу работ, получить подписанный акт о приемке выполненных работ и надлежаще оформленный счет-фактуру. Следовательно, право на вычет налога, уплаченного подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, зависит от порядка принятия работ (выполненных подрядными организациями) к учету, а не от факта завершения строительства и ввода в эксплуатацию, как это было до 2006 г.
Хозяйственный способ
При проведении СМР хозяйственным способом у организации, являющейся одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением СМР для собственного потребления. При этом НДС на стоимость выполненных СМР необходимо начислять не в конце строительства, а на последнее число каждого налогового периода исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ). Начисление НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будут происходить в одном и том же налоговом периоде, а не в разных, как ранее.
В Налоговом кодексе РФ не дано определение понятия "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". Однако исходя из положений иных документов к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, произведенные для своих нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (п. 22 Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации"*(2)). Кроме того, Минфин России в письме от 23 сентября 2008 г. N 03-07-10/09 указал, что если организация, строящая объект, не заключает договор строительного подряда и соответственно заказчик на выполнение работ у нее отсутствует, то при выполнении таких работ НДС следует применять в порядке, установленном НК РФ в отношении СМР для собственного потребления.
Для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:
- создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества;
- изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным основаниям.
Когда СМР не носят капитальный характер, а именно не связаны с созданием новых объектов основных средств и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся объектов, а, например, произведены в связи с текущим ремонтом, объекта налогообложения по НДС не возникает (письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91).
Пример 2. В январе 2009 г. организация начала строительство пристройки склада хозяйственным способом. На строительство склада израсходовано:
- в январе: строительных материалов на 300 000 руб.; заработная плата работников с отчислениями - 200 000 руб.; амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 12 000 руб. Итого затрат на 512 000 руб.;
- в феврале: строительных материалов на 236 000 руб.; заработная плата работников с отчислениями - 180 000 руб.; амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 13 000 руб. Итого затрат на 429 000 руб.
Общая сумма затрат на пристройку составила 941 000 руб. Уплаченные суммы НДС за строительные материалы (96 480 руб.) поставщику не возмещены из бюджета.
В феврале строительство пристройки склада было завершено и он был введен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект и получила свидетельство о праве собственности. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
в январе 2009 г.
Д 08, субсчет "Строительство здания склада" - К 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 512 000 руб. - отражена стоимость выполненных работ для собственного потребления;
Д 19, субсчет "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления" - К 68 - 92 160 руб. (512 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления;
в феврале 2009 г.
Д 08, субсчет "Строительство здания склада" - К 02, 10, 69, 70 - 429 000 руб. - отражена стоимость выполненных работ для собственного потребления;
Д 19, субсчет "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления" - К 68 - 77 220 руб. (429 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления.
Организации, выполняющие СМР для собственного потребления (хозяйственным способом), в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вправе принять к вычету НДС:
- уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения СМР;
- начисленный в связи с выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом) после уплаты налога.
На основании этого бухгалтер сделал следующую запись:
Д 68 - К 19, субсчет "НДС по строительным материалам" - 265 860 руб. (92 160 руб. + 77 220 руб. + 96 480 руб.) - принят к вычету из бюджета НДС.
В качестве переходных положений в п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ определено, что не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены организацией по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке. А значит, налог, начисленный в IV квартале 2008 г., будет принят к вычету в I квартале 2009 г., а НДС, рассчитанный в I квартале 2009 г., принимается к вычету в этом же налоговом периоде. Подтверждением такого вывода является письмо ФНС России от 23 марта 2009 г. N ШС-22-3/216@.
Для собственного потребления могут строиться объекты не только производственного, но и непроизводственного назначения. При строительстве для собственного потребления объекта непроизводственного назначения, т.е. объекта, амортизация по которому не будет учитываться при исчислении налога на прибыль, сумма НДС на весь объем СМР начисляется в общеустановленном порядке согласно ст. 146 НК РФ. При этом вычеты предоставляются только по материалам (работам, услугам), использованным в ходе строительства объекта непроизводственного назначения на основании п. 6 ст. 171 Кодекса, а остальная часть исчисленной суммы НДС по всему объекту относится на стоимость построенного объекта. Об этом говорится в письме МНС России от 23 апреля 2004 г. N 03-1-08/1057/16. Если по материалам (работам, услугам), использованным при строительстве объекта непроизводственного назначения, ранее был произведен вычет из бюджета, то сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором данный объект введен в эксплуатацию (письмо ФНС России от 23 марта 2009 г. N ШС-22-3/216@).
Смешанный способ
В главе 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ выполняется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних организаций. По мнению финансовых, налоговых и ряда судебных органов, налоговую базу при выполнении СМР смешанным способом следует определять исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные как собственными силами, так и привлеченными подрядными организациями (Постановление ФАС Уральского округа от 18 апреля 2007 г. N Ф09-2168/07-С2, письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01, УФНС России по г. Москве от 3 октября 2006 г. N 19-11/86925).
Большинство же арбитражных судов считает, что в рассматриваемом случае в налоговой базе не должны учитываться работы, выполненные подрядными организациями. По мнению судов, выполнение СМР подрядными организациями не влечет за собой возникновения объекта налогообложения у организации-заказчика, так как у нее возникают не операции по выполнению СМР, а операции по приобретению работ (Постановления ФАС Уральского округа от 24 апреля 2007 г. N Ф09-2879/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. N А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 25 января 2007 г. N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), от 17 мая 2006 г. N Ф04-2743/2006(22512-А03-34), ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2005 г. N А56-19358/04).
Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06 признал не соответствующим НК РФ письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 в той части, в которой оно разъясняет порядок определения налоговой базы при выполнении СМР смешанным способом. Суд указал, что налоговая база в данном случае не должна включать в себя стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Значит, объекта налогообложения при выполнении СМР смешанным способом в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает. Поэтому при таком способе строительства организация-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 Кодекса в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. Это исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.
Пример 3. Организация ведет строительство объекта смешанным способом. В марте 2009 г. произведены следующие затраты на строительство:
- приобретены и израсходованы строительные материалы - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.);
- начислены зарплата рабочим, а также ЕСН и страховые взносы - 700 000 руб.;
- амортизация использованных при строительстве основных средств - 50 000 руб.
Для выполнения отдельных работ была привлечена сторонняя организация. Стоимость принятых к оплате подрядных работ, выполненных подрядчиком, составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Д 10, субсчет "Строительные материалы" - К 60 - 2 000 000 руб. - приняты к учету приобретенные строительные материалы;
Д 19, субсчет "НДС по строительным материалам" - К 60 - 360 000 руб. - выделен НДС;
Д 68 - К 19, субсчет "НДС по строительным материалам" - 360 000 руб. - принят к вычету НДС из бюджета;
Д 08, субсчет "Строительство объекта" - К 02, 10, 70 - 2 750 000 руб. (50 000 руб. + 2 000 000 руб. + 700 000 руб.) - отражена стоимость выполненных работ для собственного потребления;
Д 19, субсчет "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления" - К 68 - 495 000 руб. (2 750 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления;
Д 68 - К 19, субсчет "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления" - 495 000 руб. - принят к вычету НДС.
В.В. Земсков,
аудитор, д-р экон. наук
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2009 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.
*(2) Утверждены Постановлением Росстата от 14 января 2008 г. N 2.