Выявление и учет недостач
Факт недостачи (порчи) материалов может быть выявлен после проведения инвентаризации, он также может служить основанием для ее проведения. Провести инвентаризацию могут в любое время, за исключением случаев обязательного ее проведения.
Порядок проведения инвентаризации регулируется ст. 561 ГК РФ, а также п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ и п. 27 положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, согласно которым обязательная инвентаризация проводится в следующих случаях:
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственного лица;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;
- при возникновении форс-мажорных обстоятельств;
- при реорганизации или ликвидации организации;
- в других случаях, предусмотренных законодательством (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса).
Порядок оформления и отражения в бухучете потерь от недостачи (порчи) товаров зависит от момента обнаружения факта недостачи (порчи): после постановки товаров на учет или до постановки товаров на учет, например, при их приемке.
Таким образом, для списания стоимости испорченных товаров необходимо иметь соответствующие документы проведения инвентаризации, которыми будут подтверждаться факты порчи товарных ценностей.
Документы должны быть оформлены по следующим типовым формам, утвержденным постановлениями Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 и от 27 марта 2000 г. N 26:
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4);
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6).
По результатам инвентаризации оформляются следующие документы:
- сличительная ведомость по форме N ИНВ-19;
- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме N ИНВ-26.
В том случае если по причине порчи товаров организация планирует их уценить (списать), то руководитель организации создает комиссию, состав которой утверждается приказом. В состав комиссии должны входить:
- представитель администрации организации (например, руководитель);
- материально ответственное лицо;
- представитель санитарного надзора (при необходимости). Решение комиссии об уценке (списании) испорченных товаров - в письменной форме. Для этого составляется:
- при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома - акт по форме N ТОРГ-15;
- при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например, при истекшем сроке годности - акт по форме N ТОРГ-16.
Результаты инвентаризации подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета. Порядок отражения будет зависеть от вида потерь (недостача или порча), а также причин их возникновения (естественная убыль, виновное лицо, форс-мажорные обстоятельства). В случае выявления порчи товаров организация может либо уценить товары для дальнейшей продажи, либо списать (в случае невозможной дальнейшей реализации). Следует отметить, что если у товара истек срок годности, реализовываться этот товар не может. При этом за продажу товаров с нарушением санитарных правил (в т.ч. и с истекшим сроком годности) предусмотрен штраф. Кроме того, вместо штрафа деятельность организации могут приостановить на срок до 90 суток, а товар, качество которого не соответствует санитарным требованиям, могут конфисковать, такие меры ответственности установлены статьей 14.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях. А за реализацию продукции, небезопасной для здоровья и жизни граждан, предусмотрена уголовная ответственность (ст. 238 УК РФ).
Для большего удобства отражения уценки товаров к счету 41 необходимо открыть отдельный субсчет, допустим, 41/"Товары, подлежащие уценке". Уценка испорченного товара в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41 - стоимость испорченных товаров на основании акта;
Дебет 94 Кредит 42 - если учет товара ведется по продажным ценам, то таким образом отражается сторнированная торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар;
Дебет 41/ "Товары, подлежащие уценке" Кредит 94 оприходованы товары по рыночной стоимости, подлежащие уценке с учетом их физического состояния;
Дебет 44 Кредит 41/ "Товары, подлежащие уценке" переданы образцы испорченных товаров на экспертизу;
Дебет 44 Кредит 60 - отражены расходы по проведению экспертизы (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза);
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров с уценкой;
Дебет 90-2 Кредит 41/ "Товары, подлежащие уценке" списана себестоимость уцененных товаров (стоимость, по которой они были оприходованы);
Дебет 90-3 Кредит 68/ "Расчеты по НДС" - начислен НДС с реализации уцененных товаров (если организация является плательщиком НДС);
Дебет 90-2 Кредит 44 - включены в себестоимость продаж расходы, связанные с реализацией (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза).
В случае невозможности реализации испорченные товары не могут быть в дальнейшем использованы (проданы), в бухучете их стоимость отражается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами учета имущества (счет 41). При этом если учет товаров ведется по продажным ценам, то одновременно с отражением факта порчи товаров на счете 94 торговую наценку, приходящуюся на испорченные товары и ранее учтенную на счете 42, нужно сторнировать, об этом говорится в указаниях по применению плана счетов (счет 94, 41, 42). При отражении факта порчи товаров в бухучете делаются следующие проводки:
Дебет 94 Кредит 41 - отражена порча товаров;
Дебет 94 Кредит 42 - сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар (если учет товаров ведется по продажным ценам).
Потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли списываются проводкой:
Дебет 44 Кредит 94 - списана стоимость испорченных товаров в пределах норм естественной убыли.
Порчу товаров сверх норм естественной убыли необходимо отнести на виновных лиц. При этом в учете делается проводка:
Дебет 73 (76, 60) Кредит 94 - отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи товаров сверх норм естественной убыли.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, то порчу товаров списывают на финансовые результаты организации, при этом сумму порчи относят к прочим расходам. Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т.д. В этом случае сумма убытка определяется исходя из стоимости испорченного товара по данным бухучета и делается проводка:
Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от порчи товаров в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).
Если же причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, то стоимость испорченных товаров учитывается в составе убытков отчетного года по балансовой (учетной) стоимости. При этом делается проводка:
Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от порчи товаров, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.
В случае выявления недопоставки (порчи) при приемке товаров (т.е. до постановки товаров на учет) инвентаризацию проводить не нужно. Для документального отражения торговыми организациями факта такой недостачи (порчи) постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 предусмотрены типовые формы: N ТОРГ-2 (если получены товары российского производства) и N ТОРГ-3 (если получены товары импортного производства). Отражение в бухучете недостачи, порчи товаров, выявленной до постановки товаров на учет (при приемке) зависит от причин их возникновения: естественная убыль, вина перевозчика (поставщика) или форс-мажорные обстоятельства.
Наиболее оптимальным способом списания испорченных товаров для цели минимизации налога на прибыль является списание в пределах норм естественной убыли. Это связано прежде всего с тем, что расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль и одновременно не возникает претензий к поставщику (транспортной компании). Данные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 94 Кредит 60 - отражена стоимость потерь в пределах норм естественной убыли;
Дебет 44 (16) Кредит 94 - списана сумма потерь товаров в пределах норм естественной убыли.
Сумма сверхнормативных потерь складывается из покупной стоимости испорченных товаров с учетом НДС, а также приходящейся на них части транспортно-заготовительных расходов по данной поставке. Если обнаружен виновник пропажи (порчи) (например, поставщик или перевозчик), то сверхнормативные потери отражаются как его задолженность следующей проводкой:
Дебет 76-2 Кредит 60 - отражена задолженность виновника сверхнормативной порчи товаров.
Если на основании решения суда организации отказано в возмещении сумм ущерба с поставщиков или перевозчиков, сумма, ранее учтенная на счете 76, списывается на счет 94:
Дебет 94 Кредит 76-2 - списана сумма, не подлежащая взысканию с виновных лиц.
Если же причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, то стоимость испорченных товаров учитывается в составе убытков отчетного года, при этом делаются проводки:
Дебет 94 Кредит 60 - отражена сумма потерь (недостачи, порчи) по причине форс-мажорных обстоятельств;
Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от порчи товаров, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.
О. Пименов,
эксперт журнала
"Российский бухгалтер", N 2, февраль 2011 г.