Гарантийные обязательства по договору строительного подряда. Учет и налогообложение у подрядчика
При выявлении недостатков работ в течение гарантийного срока заказчик вправе требовать их безвозмездного устранения силами подрядчика, либо соразмерного уменьшения стоимости работ, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков (когда такое право ему предоставлено договором). При выполнении своих гарантийных обязательств подрядчик сталкивается со многими сложностями бухгалтерского учета и налогообложения.
За качество в ответе!
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который в свою очередь обязуется принять результат работы и оплатить его*(1). В договоре подряда, как правило, устанавливается гарантийный срок, в течение которого выполненные работы должны соответствовать условиям договора о качестве*(2).
Гарантия качества результата работы (если иное не предусмотрено договором подряда) распространяется на все составляющие результата работы. Заказчик работ вправе предъявить требования, связанные с недостатками результата работы, обнаруженными в течение гарантийного срока*(3).
При обнаружении недостатков выполненных подрядчиком работ заказчик вправе выбрать один из вариантов их устранения*(4):
- соразмерно уменьшается цена по договору подряда;
- подрядчик самостоятельно исправляет недостатки;
- заказчик самостоятельно исправляет недостатки, а подрядчик возмещает ему понесенные в связи с этим расходы (при таком варианте право заказчика на самостоятельное устранение должно вытекать из договора подряда).
Документальное оформление
Поскольку при исправлении (компенсации) недостатков работ подрядная организация несет расходы, наступление гарантийного случая необходимо документально оформить. Для этого представители заказчика составляют акт в произвольной форме, где фиксируют выявленные недостатки. На основании данного документа составляется претензия и направляется в адрес исполнителя работ. Унифицированные формы акта и претензии Госкомстатом не утверждены, поэтому они оформляются в произвольной форме с обеспечением наличия необходимых реквизитов первичного учетного документа*(5).
В претензионном письме, как правило, указываются:
- дата составления претензии;
- номер и дата договора, в рамках которого оформляется претензия;
- предмет претензии и требования по устранению недостатков;
- допущенные подрядчиком нарушения со ссылками на пункты договора подряда, а также на нормы гражданского законодательства, которые нарушил подрядчик;
- сумма претензии;
- перечень прилагаемых к претензии документов, необходимых для удовлетворения претензии подрядчиком (например, акт дефектации, документы, подтверждающие понесенные расходы при самостоятельном устранении недоделок).
Претензия отправляется заказным или ценным письмом, по телеграфу, телетайпу, а также с использованием иных средств связи, обеспечивающих фиксирование ее отправления, либо вручается под расписку.
Ответ на претензию подрядчик составляет в произвольной форме. Если подрядная организация признает претензию (полностью или частично), в ответе нужно указать признанную сумму, порядок ее оплаты или иной способ удовлетворения претензии, а также срок ее удовлетворения.
Если подрядная организация устраняет неполадки путем выполнения дополнительных ремонтных работ, составляется акт сдачи-приемки работ (можно использовать унифицированную форму N КС-2). Там указывается перечень произведенных работ и израсходованных материалов, а также их стоимость. Документ подписывается двумя сторонами. Однако действующее законодательство не обязывает подрядчика при выполнении гарантийного ремонта составлять именно форму N КС-2.
В том случае, когда неполадки устраняются за счет заказчика и впоследствии компенсируются подрядчиком, для признания расходов необходимо запросить у заказчика первичные документы, подтверждающие понесенные им затраты.
Если вопрос об устранении неполадок решался сторонами в арбитражном суде, документальным подтверждением понесенных расходов является также судебное решение.
Если выявленные заказчиком недостатки не существенны и не требуют фактических работ по их устранению, в то же время они не были оговорены при формировании цены по договору подряда, стороны могут принять решение о соразмерном уменьшении цены по договору. Это необходимо оформить отдельным соглашением.
Бухгалтерский учет
Изменения, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(6) (далее - Положение) с отчетности за 2011 год, лишили организации права самостоятельно принимать решение о создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Тем самым поставлена точка в нестыковках пункта 72 Положения и ПБУ 8/01, которые имели место до 2011 года: пункты 3, 4, 9, 16 ПБУ 8/01 обязывали организации отражать в бухучете условное обязательство на величину предполагаемых расходов на гарантийный ремонт, тогда как пункт 72 Положения позволял этого не делать.
Взамен норм ПБУ 8/01 и пункта 72 Положения с отчетности 2011 года применяется новый бухгалтерский стандарт - ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".
Выдавая гарантию на реализованные в отчетном периоде заказчику результаты выполненных работ, подрядчик возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть появляется высокая вероятность, что в будущем (в течение срока действия гарантии) уменьшатся экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов. Поэтому в силу пунктов 5, 15 ПБУ 8/2010 подрядной организации необходимо отразить в бухучете оценочное обязательство в размере предполагаемых расходов на устранение недостатков. Если этого не сделать, пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации и, как и аудиторы, будут вправе говорить о недостоверности бухгалтерской отчетности.
К сведению. Субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе не применять ПБУ 8/2010 *(7).
Критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства определены в статье 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ".
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов"*(8).
В рассматриваемой ситуации оценочное обязательство признается в связи с осуществлением основного вида деятельности организации и относится к расходам организации по обычным видам деятельности*(9). Оценочное обязательство признается не в связи с конкретным договором с заказчиком, а в связи с наличием совокупности договоров, предусматривающих гарантийные обязательства организации. Значит, сумму оценочного обязательства следует квалифицировать как косвенный расход и отразить, к примеру, по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" (или счетов 26, 28) в корреспонденции с кредитом счета 96. По окончании месяца затраты, отраженные на счете 25, распределяются по заказам (договорам), выполняемым организацией на момент признания оценочного обязательства, и списываются в дебет счета 20.
При наступлении гарантийного случая фактические расходы, связанные с устранением недоделок, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 10 "Материалы" и др.
Величину обязательства организация определяет на основании имеющихся фактов ее хозяйственной деятельности, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости - мнений экспертов. Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки и закрепить порядок расчета суммы обязательства в учетной политике*(10). Если у подрядной организации много заказчиков, отражать оценочное обязательство на каждую отчетную дату (ежемесячно) и по каждому исполненному договору, предполагающему гарантию качества работ в течение определенного договором (законодательством) срока, довольно трудоемко.
Приведенный в приложении N 2 к ПБУ 8/2010 расчет суммы гарантийного обязательства говорит о том, что эту величину достаточно отражать один раз в год по состоянию на 31 декабря, исходя из всей совокупности исполненных в течение года договоров.
В то же время для равномерного признания суммы обязательства в расходах, покрытия возникших в текущем году гарантийных случаев, а также по требованию собственников организации в некоторых случаях целесообразно отражать операции в бухгалтерской отчетности, составляемой за квартал, в котором был исполнен договор подряда (передан законченный этап работ).
Поэтому в учетной политике необходимо закрепить конкретный порядок определения суммы обязательства. В приведенном в приложении N 2 к ПБУ 8/2010 примере определения величины оценочного обязательства по выданным гарантиям, расчет производится на основании данных о фактических затратах прошлых периодов. Такой подход согласуется с нормами статьи 267 НК РФ, где определен порядок признания предстоящих расходов по гарантийному ремонту. Там предельный размер резерва определяется по формуле:
   ” ЄвЁзҐбЄЁҐ а б室л
 Ї® Ј а ­вЁ©­®¬г ६®­вг          ‚лагзЄ  ®в ॠ«Ё§ жЁЁ
   §  ЇаҐ¤л¤гйЁҐ 3яЈ®¤                ®ЎҐбЇҐзҐ­­ле
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД  е    Ј а ­вЁҐ© а Ў®в § 
   ‚лагзЄ  ®в ॠ«Ё§ жЁЁ          ®взҐв­л© (­ «®Ј®ўл©)
®ЎҐбЇҐзҐ­­ле Ј а ­вЁҐ© а Ў®в         ЇҐаЁ®¤ ЎҐ§ Ќ„‘.
§  ЇаҐ¤л¤гйЁҐ 3яЈ®¤  ЎҐ§ Ќ„‘
Если компания менее 3 лет реализует работы с условием о гарантии, для расчета предельного размера резерва она учитывает сумму выручки от продаж за фактический период такой реализации. Организация, ранее не осуществлявшая реализацию работ с гарантийным сроком, создает резерв в размере ожидаемых расходов на указанные цели. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии*(11).
Мы считаем, что бухгалтер может воспользоваться приведенным в НК РФ порядком и для формирования оценочного обязательства в бухучете.
Пример
В учетной политике организации закреплено, что оценочное обязательство отражается в бухучете ежеквартально.
Выручка от реализации без НДС за предыдущие 3 года составила 100 000 000 руб. Расходы на устранение недостатков за этот же период 5 000 000 руб.
В I квартале 2011 года выручка от реализации СМР без НДС (заказчику переданы законченные этапы, полностью исполнены договора подряда) составила:
- в январе 5 000 000 руб.;
- в феврале 6 000 000 руб.;
- в марте 9 000 000 руб.
1. Определим долю фактически понесенных расходов на устранение недостатков в выручке от реализации:
(5 000 000 руб. / 100 000 000 руб.) х 100% = 5%.
2. Определим сумму предполагаемых расходов на устранение недоделок по принятым заказчиком в I квартале 2011 года работам:
(5 000 000 руб. + 6 000 000 руб. + 9 000 000 руб.) х 5% = 1 000 000 руб.
Поскольку гарантийный срок часто устанавливается в договоре на несколько лет, сумма обязательства рассчитывается с учетом ставки дисконтирования*(12). К ставке дисконтирования предъявляются следующие требования:
1) она должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для указанного обязательства;
2) она не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль по ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.
То есть рассчитанную вышеуказанным способом сумму предполагаемых расходов необходимо скорректировать.
Пример
Продолжим наш пример. Применяемая ставка дисконтирования составила 14%. Срок годности работ по договору подряда - 2 года.
1. Определим коэффициент дисконтирования по формуле:
1//(1+0.14)^2=0.76947
*
2. Сумма оценочного обязательства по состоянию на 31 марта 2011 года составит:
1 000 000 руб. х 0,76947 = 769 470 руб.
В бухучете бухгалтер сделает проводку:
Дебет 25 (26, 28) Кредит 96, субсчет "Резервы предстоящих расходов на гарантийный ремонт", - 769 470 руб. - признано оценочное обязательство.
Далее корректировку величины оценочного обязательства с учетом ставки дисконтирования целесообразно проводить в течение периода действия гарантийного срока по состоянию на 31 декабря*(13).
Увеличение величины обязательства признается прочим расходом организации и отражается в бухучете по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 96.
Пример
Продолжим пример. В июне 2011 года по одному из исполненных в I квартале 2011 года договоров заказчик предъявил претензию к качеству выполненных СМР и потребовал устранения недостатков силами подрядчика. Претензия признана исполнителем, затраты на устранение недоделок составили 500 000 руб.:
Дебет 96, субсчет "Резервы предстоящих расходов на гарантийный ремонт", Кредит 70, 10 и пр. - 500 000 руб.
В случае недостаточности сумм оценочного обязательства расходы сразу списываются на счета учета затрат по обычным видам деятельности*(14).
Как мы уже отмечали в начале статьи, заказчик может самостоятельно устранить недоделки (если такое право ему предоставлено договором подряда) и предъявить подрядчику свои расходы к возмещению*(15). В бухучете расчеты по предъявленным претензиям отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".
Таким образом, получив от заказчика документы, подтверждающие фактически понесенные им расходы, подлежащие возмещению, подрядчик отразит:
Дебет 96, субсчет "Резервы предстоящих расходов на гарантийный ремонт", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям", - признана претензия, полученная от заказчика;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 51 "Расчетные счета" - выплачена заказчику компенсация понесенных им расходов на устранение недоделок.
Несколько слов о соразмерном уменьшении цены по договору подряда.
Если отражение выручки от реализации работ и заключение соглашения о снижении их стоимости приходятся на один отчетный год, сумма ранее признанного дохода корректируется (сторнируется)*(16).
Если же соглашение заключено после окончания отчетного года и сдачи отчетности, сумма снижения стоимости признается в составе прочих расходов. Поскольку на момент признания выручки организация не владела информацией о новой стоимости работ, ее изменение в следующем отчетном году не является ошибкой с точки зрения ПБУ 22/2010 и ретроспективный пересчет показателей не требуется*(17).
Налог на прибыль
Для целей налогообложения создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является правом организации, которое нужно закрепить в учетной политике*(18). Если в бухучете порядок формирования, отражения и уточнения оценочного обязательства прописывается в учетной политике организации и зависит от профессионального суждения главного бухгалтера, то для целей налогообложения этот порядок строго регламентирован статьей 267 НК РФ.
Резерв создается в отношении тех работ, по которым договором предусмотрен гарантийный срок.
При этом размер резерва лимитирован и определяется по формуле, приведенной выше. Отчисления в резерв производятся на дату реализации СМР и учитываются в составе расходов.
Если организация создала указанный резерв, фактические расходы при гарантийном случае списываются за счет суммы резерва.
По истечении налогового периода организация должна скорректировать размер ранее созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период:
- когда сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода;
- когда сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, разницу следует включить в состав прочих расходов текущего налогового периода.
Если организация примет решение не создавать резерв (или величина резерва меньше фактически понесенных расходов), затраты на исправление недостатков работ относятся непосредственно в состав прочих расходов при наличии подтверждающих документов*(19).
То есть у налогоплательщика в отчетном периоде могут возникнуть расходы в виде:
- отчислений на формирование резерва по гарантийному ремонту;
- сумм фактических затрат на исправление недостатков работ, превышающих величину созданного резерва;
- сумм фактических затрат на исправление недостатков работ, если резерв не создавался.
В ситуации, когда имело место самостоятельное устранение заказчиком выявленных недостатков, суммы выплаченной компенсации покрываются за счет ранее созданного резерва или признаются внереализационными расходами подрядчика*(20). На эту сумму он сможет уменьшить доходы, как только признает претензию заказчика (или на дату вступления в законную силу решения суда)*(21).
С 1 января 2010 года при соразмерном уменьшении стоимости работ исполнителю не придется подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за прошлые периоды. Поскольку указанное привело к излишней уплате налога в прошлом, организация вправе произвести перерасчет налоговой базы в том налоговом периоде, когда заключено соглашение о снижении цены*(22).
НДС
Передача права собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг) на безвозмездной основе признается объектом налогообложения НДС*(23). От налогообложения освобождается лишь оказание услуг без взимания дополнительной платы по ремонту и техобслуживанию товаров (включая медицинские) и бытовых приборов, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость необходимых запасных частей и деталей*(24). В свою очередь, не предусмотрено освобождение от налогообложения исправление недостатков ранее принятых работ, выявленных заказчиком в пределах гарантийного срока. Это означает, что подрядной организации необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДС при передаче гарантийных работ заказчику. Учитывая, что выполнение гарантийного ремонта является объектом налогообложения, подрядчик вправе принять к налоговому вычету НДС по материалам, израсходованным для устранения недостатков в рамках гарантийного ремонта, а также услугам субподрядчиков*(25).
Впрочем, есть мнение, что обязанность по устранению недоделок вытекает из договора подряда, изначально заключаемого с целью получения дохода. Реализация работ в рамках исполнения указанного договора облагается НДС.
Поскольку договор является возмездным, все отношения его сторон, в том числе и по обеспечению гарантии качества работ, являются возмездными, то есть осуществляются в рамках облагаемой НДС деятельности. Такое мнение, к примеру, было высказано судьями в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2008 по делу N А05-56/2008. Если рассматривать выполнение гарантийных работ в связи с облагаемой НДС деятельностью, входной НДС, предъявленный поставщиками материалов и субподрядчиками, организация вправе заявить к налоговому вычету.
Официальных разъяснений по вопросу исчисления НДС при выполнении подрядной организацией своих гарантийных обязательств в настоящее время нет. Нельзя говорить и о положительной судебной практике, опираясь лишь на одно вышеуказанное судебное решение. Поэтому высока вероятность, что налоговые органы, руководствуясь общими нормами статей 39 и 146 НК РФ, будут настаивать на начислении НДС. Обратное придется доказывать в суде.
В то же время, если заказчик исправит недоделки самостоятельно и предъявит понесенные в связи с этим расходы подрядной организации для компенсации, у последней не возникнет обязанности начислить НДС, поскольку перечисление денежных средств заказчику не является объектом налогообложения НДС*(26).
А вот при соразмерном снижении стоимости ранее принятых работ из-за их несоответствия установленному договором качеству действуют совсем иные правила. Поскольку цена работ снизилась, продавец должен уменьшить налоговую базу по НДС*(27). А следовательно - внести исправления в ранее выставленный при передаче работ счет-фактуру, книгу продаж и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за налоговый период выполнения работ, цена на которые снизилась. Правда, пункт 1 статьи 54 НК РФ формально позволяет не подавать "уточненку", а внести необходимые изменения в периоде подписания соглашения о снижении стоимости. Однако механизм применения этой поправки применительно к НДС до сих пор, к сожалению, отсутствует*(28). Но для покупателя работ (заказчика) корректировка первичного счета-фактуры несет более негативные последствия: право на налоговый вычет НДС у него возникает только в периоде, когда от продавца получен исправленный счет-фактура*(29). Такой порядок действий требует от покупателя дополнительных расходов по уплате пеней. А если до подачи уточненной декларации сумма НДС и пени не будут перечислены в бюджет, придется уплатить еще и штрафные санкции*(30).
К счастью, указанная процедура будет действовать только до 1 октября 2011 года. Внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ в НК РФ изменения позволяют покупателю при уменьшении цены работ восстановить сумму НДС с корректировки стоимости в текущем налоговом периоде, а продавцу - принять НДС с этой разницы к налоговому вычету.
От редакции: Подробнее о грядущих изменениях налогового законодательства в части НДС (в частности о порядке выставления корректировочных счетов-фактур при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)) см. "В курсе правового дела", 2011, N 16, стр. 16.
Несомненно, лучший способ избежать дополнительных расходов, связанных с исполнением гарантийных обязательств, - не допускать брака. Но, если недоделки все же имеют место, необходимо определить способ их исправления. В нашей статье мы рассмотрели три варианта. Каждый из них влечет за собой различные бухгалтерские и налоговые последствия для сторон договора. Какой из них выбрать - решать вам.
И.Б. Остафий,
главный эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ
"В курсе правового дела", N 17, сентябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) п. 1 ст. 702 ГК РФ
*(2) ст. 722 ГК РФ
*(3) п. 3 ст. 724 ГК РФ
*(4) п. 1 ст. 723 ГК РФ
*(5) ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
*(6) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
*(7) п. 3 ПБУ 8/2010; письмо Минфина России от 16.05.2011 N 07-02-06/81
*(8) п. 8 ПБУ 8/2010; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
*(9) п. 5 ПБУ 10/99
*(10) п. 16 ПБУ 8/2010
*(11) п. 4 ст. 267 НК РФ
*(12) п. 20 ПБУ 8/2010
*(13) п. 23 ПБУ 8/2010
*(14) п. 21 ПБУ 8/2010
*(15) п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51
*(16) п. 6.4 ПБУ 9/99
*(17) п. 3 ПБУ 22/2010
*(18) п. 1, 2 ст. 267 НК РФ
*(19) пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ
*(20) пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(21) пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ
*(22) абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ
*(23) ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
*(24) пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ
*(25) ст. 171, 172 НК РФ
*(26) п. 1 ст. 146 НК РФ
*(27) п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ
*(28) письмо Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476
*(29) письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63
*(30) п. 4 ст. 81 НК РФ