Гарантийный платеж
Гарантийным платежом при предоставлении помещения в аренду уже никого не удивить - такая практика давно себя зарекомендовала. Чего не скажешь о вопросе обложения сумм гарантийного платежа налогом на добавленную стоимость - судебные разбирательства по этому поводу до сих пор не редкость. Давайте расставим все точки над "i", а может быть, и обозначим многоточия...
Многие арендодатели в качестве гарантии будущих арендных отношений или сохранности арендуемого имущества требуют от арендаторов уплаты дополнительной суммы. Как правило, она перечисляется раньше, чем первый арендный платеж по договору. По истечении срока договора аренды она возвращается или засчитывается в качестве арендных платежей. Этот вид гарантии напрямую в гражданском законодательстве не поименован, но в деловом обороте его так и называют "гарантийным платежом".
Официальная позиция
Не поименован он прямо и в Налоговом кодексе в качестве объекта обложения НДС. Статьей 162 кодекса установлены особенности определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ услуг). А в подпункте 2 пункта 1 этой статьи говорится, что налоговая база увеличивается на суммы платежей, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). И чиновники считают, что гарантийный платеж как раз и есть "сумма, иначе связанная с оплатой реализованных услуг" (письмо Минфина России от 21 сентября 2009 г. N 03-07-11/238). Иными словами, гарантийный платеж - это задаток или аванс, который является объектом обложения НДС.
Задаток по своей гражданско-правовой природе выполняет не только платежную, но и обеспечительную функцию. Так, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Считать гарантийный платеж задатком контролирующим органам, разумеется, на руку: сумма задатка при несоблюдении письменной формы соглашения признается обычным авансом, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).
Возвращен ли гарантийный платеж по окончании действия договора арендатору или нет, для официальной позиции значения не имеет (письма Минфина России от 17 сентября 2009 г. N 03-07-11/231, от 12 мая 2008 г. N 03-07-11/182). Но суды эту точку зрения не всегда разделяют. Так, если обеспечительный платеж не засчитывался в счет будущих арендных платежей, находился на счете арендодателя до окончания срока аренды, и арендатор по окончании срока договора получил обратно всю сумму обеспечительного платежа, суды могут встать на сторону налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 17 июля 2007 г. N КА-А40/6494-07 по делу N А40-80384/06-95-391). Как правило, арбитры исходят из того, что полученное арендодателем гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения в соответствии с положениями статьи 146 Налогового кодекса, поскольку не имеет отношения к операциям по реализации вообще. Кроме того, полученное гарантийное обеспечение может носить возвратный характер.
Налогоплательщикам, решившим придерживаться официальной позиции, надо иметь в виду:
- с суммы гарантийного платежа придется заплатить НДС, даже если платеж будет возвращен по окончании срока договора;
- арендатор после перечисления платежа может оспорить правомерность его требования и потребовать его возврата с уплатой процентов по статье 395 Гражданского кодекса (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 октября 2009 г. по делу N А45-3324/2009).
Для любителей поспорить
В случае, когда гарантийный платеж не засчитывается в счет арендных платежей, а по окончании срока действия договора возвращается добросовестному арендатору, он квалифицируется как залог. Залог - это обязательство по возврату предмета договора (в нашем случае - договора аренды) в надлежащем состоянии. В силу залога кредитор (залогодержатель, в нашем случае - арендодатель) имеет право при неисполнении должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества. Залог возникает в силу договора (п. 3 ст. 334 ГК РФ), то есть выполняет исключительно обеспечительную функцию. Его предметом может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (ст. 336 ГК РФ). А деньги и ценные бумаги тоже относятся к имуществу (ст. 128, 130 ГК РФ).
Это важно. Если гарантийный платеж не засчитывался в счет будущих арендных платежей, находился на счете арендодателя до окончания срока аренды, и арендатор по окончании срока договора получил обратно всю сумму обеспечительного платежа, суды поддерживают налогоплательщиков, не исчисливших с этой суммы НДС.
Исходя из этих рассуждений гарантийный платеж включается в облагаемую налогом базу, только если по условиям договора аренды он выполняет платежную функцию, то есть что-либо оплачивает. Если же такие суммы не засчитывались в счет арендных платежей, при получении их от арендатора НДС исчислять не нужно.
Такая позиция вызывает "непонимание" со стороны контролирующих органов (письмо ИФНС России от 12 мая 2008 г. N 03-07-11/182). Возможно, свою правоту фирме придется отстаивать в суде. В этом случае, как уже упоминалось, арбитры лояльно относятся к компаниям, рискнувшим не последовать требованиям контролеров (постановление ФАС Московского округа от 17 июля 2007 г. N КА-А40/6494-07 по делу N А40-80384/06-99-391).
Имейте в виду: к решению не в пользу налогоплательщика арбитров могут подтолкнуть самые разные факты: в качестве залога перечислена сумма, равная первому арендному платежу, или отсутствие в соглашении условий о возврате гарантийного платежа.
Придерживаясь этой спорной позиции, платить НДС с суммы гарантийного платежа фирме не придется, но возрастают и риски:
- налоговики будут настаивать на уплате НДС с суммы гарантийного платежа;
- арендатор после перечисления платежа может оспорить правомерность его требования и потребовать его возврата с уплатой процентов по статье 395 Гражданского кодекса.
Неоспоримые факты
Если гарантийный платеж впоследствии засчитывается в счет арендных платежей, то он будет квалифицирован как аванс, и доказать обратное будет очень трудно. Налоговики убеждены, что при этом необходимо исчислить НДС (письмо ФНС России от 17 января 2008 г. N 03-1-03/60), причем на дату получения гарантийного платежа, независимо от того, в какой момент было принято решение о его зачете. Контролеры ссылаются на то, что моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из дат: день передачи услуг или день оплаты (в том числе и частичной) в счет предстоящих платежей (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налогоплательщики, решившие не исчислять НДС в этой ситуации, могут выиграть лишь в том, что арендатор вряд ли будет оспаривать правомерность требования гарантийного платежа. Но на снисхождение налоговиков и судебное решение в свою пользу рассчитывать не приходится (постановление ФАС Поволжского округа от 9 апреля 2009 г. по делу N А55-7887/2008).
Ю. Пименова,
редактор-эксперт
"Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2010 г.