Госпошлина: лабиринты уплаты через представителя
Комментарий к письму Минфина России от 23.05.11 N 03-05-04-03/32 "О правомерности уплаты государственной пошлины через своего представителя организацией, на банковские счета которой наложен арест".
Очевидная конкретика и кажущаяся простота положений главы 25.3 НК РФ об уплате государственной пошлины при практическом применении вызывает ряд вопросов. Один из таких вопросов связан с правомерностью уплаты компанией государственной пошлины через своего представителя. Если госпошлина уплачена неправильно, проблемы могут возникнуть не только в учёте. Разобраться в тонкостях норм законодательства, регулирующих уплату госпошлины, поможет разъяснение Минфина России, озвученное в письме от 23.05.11 N 03-05-04-03/32. Сделаем лирическое отступление и отметим, что это письмо отличается от других писем министерства доходчивостью и максимумом полезной информации, которая представлена в развёрнутом виде. Значение слова "разъяснение" толкуется как изложение, вносящее ясность во что-либо. Поэтому хочется, чтобы при составлении и других ответов на запросы налогоплательщиков специалисты министерств и ведомств не забывали, что важна не только суть разъяснения, но и его изложение: всё должно быть ясно, просто, понятно.
Госпошлина - это федеральный сбор
Сначала напомним, что представляет собой государственная пошлина.
Под государственной пошлиной понимается сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательством совершать в отношении этих организаций и граждан юридически значимые действия, предусмотренные главой 25.3 НК РФ. Не взимается госпошлина за действия, совершаемые консульскими учреждениями РФ*(1).
Как отмечено в определении Конституционного суда РФ от 01.03.07 N 326-О-П (п. 4.2), государственная пошлина, будучи законно установленным сбором, является единственным и достаточным платежом за совершение государственным органом юридически значимых действий.
К таковым относятся:
- рассмотрение исковых заявлений, апелляционных жалоб, запросов, ходатайств в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, в арбитражных судах, в Конституционном суде РФ и конституционных (уставных) судах субъектов РФ;
- нотариальные действия в пользу заявителя (удостоверение документов, копий договоров и учредительных документов, договоров поручительства, брачных договоров, ведение дел о наследовании и т.д.);
- государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также регистрация внесения изменений и дополнений в уставные и учредительные документы юридических лиц;
- совершение действий, связанных с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ;
- выдача госорганами различных документов (разрешений, лицензий, водительских прав и т.п.).
Краткий экскурс в историю проблемы
До недавнего времени вопрос уплаты госпошлины через представителя был достаточно дискуссионным. Сначала Минфин утверждал (например, письмо от 06.06.06 N 03-06-03-04/60), что уплачивать госпошлину компания может только со своего расчётного счёта. Уплата сбора третьими лицами в бюджет действующим законодательством не предусмотрена. Утверждения финансового ведомства базировались в ту пору на выводах Президиума ВАС России, содержащихся в информационном письме от 25.05.05 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
Год спустя арбитры выпустили уже другое информационное письмо - от 29.05.07 N 118 "Об уплате государственной пошлины российскими и иностранными лицами через представителей". Теперь в нём было сказано, что государственная пошлина может быть уплачена представителем от имени представляемого. И уплата госпошлины, таким образом, не является основанием для оставления искового заявления без движения и его последующего возвращения.
Руководствуясь этими рекомендациями, Министерство финансов сменило гнев на милость, и из-под его пера стали выходить письма, в которых оно стало соглашаться с тем, что государственную пошлину от имени компании вправе уплатить и её представитель (письма от 11.02.08 N 03-05-04-03/13, от 04.03.08 N 03-05-05-03/07, от 22.10.08 N 03-05-04-03/43 и др.).
Одновременно менялась и арбитражная практика на местах.
Причина беспокойства
Нынешняя обеспокоенность плательщика государственной пошлины связана со следующей ситуацией. Банковские счета компании арестованы, а ей нужно заплатить госпошлину за юридически значимые действия.
Из информации, содержащейся в запросе, недостаточно ясно, по какой причине наложен арест на банковские счета. Скорее всего, эту жёсткую меру налоговики применили или в связи с наличием налоговой недоимки, или по причине нарушения срока представления налоговых деклараций. В такой ситуации на банковском счёте операции совершаются главным образом в одностороннем порядке: прекращаются все расходные операции, а все поступающие деньги идут на погашение задолженности по инкассовым поручениям налоговой инспекции.
Возможно, у компании не было денег на счёте или она решила, что сможет уплатить госпошлину со счёта лишь после того, как рассчитается с "налоговыми" долгами, но выход из сложившейся ситуации компания нашла в том, чтобы заплатить госпошлину через своего представителя. И тут возникли вопросы:
- примут ли платёжные поручения на перечисление госпошлины в бюджет с банковского счёта представителя организации-налогоплательщика;
- будет ли считаться правомерной уплата госпошлины через представителя-гражданина по квитанции наличными денежными средствами? Если да, то какие документы нужно приложить к квитанции для подтверждения того, что представитель действует от имени организации-налогоплательщика и за счёт её собственных средств?
Арест банковского счёта госпошлине не страшен
Свои ответы на поставленные вопросы составители письма начали с положений статьи 76 НК РФ, а точнее говоря, с анализа перечня платежей, на которые не распространяется приостановление операций по счёту. Как мы уже отметили в начале комментария, госпошлина является федеральным сбором. Она содержится в списке федеральных налогов и сборов, указанном в статье 13 НК РФ.
А согласно пункту 1 статьи 76 НК РФ не должны приостанавливаться операции по счёту в отношении платежей, очерёдность исполнения которых в соответствии с ГК РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Такая очерёдность установлена статьёй 855 ГК РФ. Наложение ареста не распространяется и на операции по списанию денежных средств в счёт уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.
Это означает, что компания при наличии достаточной суммы средств на счёте без проблем могла бы уплатить госпошлину в бюджет, несмотря на блокировку банковского счёта.
Плательщики госпошлины и их обязанности
Государственная пошлина уплачивается по месту совершения юридически значимого действия лицом, обратившимся за совершением такого действия в государственные органы или к уполномоченным законом должностным лицам.
При этом плательщиками госпошлины могут быть как организации, так и физические лица (п. 1 ст. 333.17 НК РФ).
Составители письма отметили, что, как правило, налогоплательщики должны уплачивать налоги самостоятельно (п. 1 ст. 45 НК РФ). Это касается и плательщиков госпошлины. Обязанность по уплате налога (сбора) исполняется в валюте РФ (п. 5 ст. 45 НК РФ). По общему правилу налог считается уплаченным компанией с момента предъявления в банк поручения на перечисление денег в бюджетную систему РФ. Но при условии, что у неё нет неисполненных иных приоритетных требований, а сумма средств на счёте достаточна для того, чтобы исполнить все требования и поручения на день платежа (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Налоговым кодексом не установлен иной способ уплаты налогоплательщиком (плательщиком сбора) самостоятельно налогов (сборов), кроме указанного в подпункте 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ безналичного перечисления денежных средств со счёта организации в банке.
В том, что безналичная форма расчётов между организациями является приоритетной, можно убедиться, обратившись к ГК РФ (п. 2 и 3 ст. 861). Безналичные расчёты производятся через банки, иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчётов. Получается, что уплатить госпошлину наличными деньгами нельзя? И как быть с платежом через представителя? Он тоже незаконен?
Это не так. Дальнейшими своими разъяснениями Минфин постепенно вселяет оптимизм. Пункт 2 статьи 861 ГК РФ устанавливает, что расчёты между юридическими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.
Более того, глава 25.3 НК РФ (п. 3 ст. 333.17 НК РФ) прямо предусматривает право организации заплатить госпошлину в наличной или безналичной форме. Поэтому плательщик вправе самостоятельно выбрать удобную для него форму уплаты.
Теперь что касается института представительства.
Сразу отметим, что НК РФ не запрещает организациям уплачивать налоги через законного или уполномоченного представителя. Статья 26 НК РФ (п. 1 ст. 26) предоставляет налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту право выбирать - участвовать в налоговых правоотношениях лично или через представителя. При этом личное участие не исключает возможности привлечения представителя, равно как и участие представителя не может служить препятствием для личного участия перечисленных лиц в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Законные представители - это лица, представляющие организацию на основании закона или её учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК). Это, в первую очередь, должностные лица организации, которые выступают от её имени, имея на то соответствующие полномочия (например, директор).
Уполномоченные представители - это лица, представляющие интересы организации на основании доверенности, выданной в соответствии со статьёй 185 ГК РФ (ст. 29 НК). При этом действия законных представителей организации, совершённые в связи с её участием в налоговых отношениях, признаются действиями самой организации (ст. 28 НК).
Поскольку в запросе указано, что госпошлину компания уплачивает через представителя-гражданина, то министерство в подтверждение правомерности такой оплаты обращается к Федеральному закону от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". В статье 5 этого закона сказано, что в рамках проведения банковских операций допускается перевод денег без открытия банковских счетов только по поручению физических лиц. А расчёты по поручению юридических лиц производятся по их банковским счетам.
О том, что налоги могут уплачивать наличными деньгами через банки только физические лица, сказано и в Положении Банка России от 01.04.03 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчётов физическими лицами в Российской Федерации".
Чтобы окончательно развеять сомнения, министерство отсылает компанию к определению Конституционного суда от 22.01.04 N 41-О. В нём арбитры указали, что само представительство в налоговых отношениях означает совершение представителем действий от имени и за счёт собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Значит, уплата госпошлины путём внесения полномочным представителем - гражданином наличных денег компании в банк для перечисления на счета Федерального казначейства является безусловно законным способом.
Подводим промежуточный итог. Уплата госпошлины гражданином за юридическое лицо не может рассматриваться в качестве надлежащей уплаты. А если такой платёж наличными осуществляется через законного или уполномоченного представителя, то его действия признаются действиями самой компании.
И вот мы подошли к самому главному - к оформлению документов.
Документальное оформление
При уплате государственной пошлины через представителя к платёжным документам должны быть приложены доказательства принадлежности уплаченных денежных средств организации, обратившейся в соответствующий государственный орган за совершением юридически значимого действия.
Иначе говоря, документы нужно составить так, чтобы не возникло сомнений ни у налоговой инспекции, ни у суда в том, что платёж осуществлён за счёт средств компании.
При оформлении документов нужно руководствоваться Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", в статье 9 которого указано, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт. Первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации.
Рассмотрим особенности заполнения документов для двух вариантов уплаты госпошлины через представителя.
Вариант первый: госпошлина уплачивается со счёта представителя компании-плательщика, действующего от её имени. В этом случае госпошлина уплачивается на основании платёжного поручения *(2). В нём обязательно следует указать лицо, за которое уплачивается пошлина (наименование, ИНН и адрес представляемого лица). К платёжному поручению следует приложить копию документа, подтверждающего полномочия представителя на уплату госпошлины от имени компании (например, решения общего собрания акционеров, протокол общего собрания или доверенность).
Платёжку на уплату госпошлины нужно оформлять, руководствуясь правилами указания информации в полях платёжных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ (утв. приказом Минфина России от 24.11.04 N 106н).
В информационном письме Президиума ВАС России от 29.05.07 N 118 сказано, что в платёжном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счёта представителя должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого.
И уплата госпошлины с банковского счёта представителя прекращает соответствующую обязанность представляемого.
Вариант второй: уплата госпошлины осуществляется через представителя-гражданина по квитанции наличными денежными средствами.
В этом случае в число документов обязательно включаются:
- доверенность (её копия), подтверждающая полномочия гражданина выступать в качестве представителя компании. В тексте доверенности должно быть чётко написано, что компания уполномочила этого гражданина внести от её имени принадлежащие ей наличные деньги в указанной сумме, которую он получил из кассы фирмы под отчёт, в банк в целях уплаты этой фирмой государственной пошлины согласно ст. 333.22 НК РФ;
- копия расходного кассового ордера (форма N КО-2), который применяется для оформления выдачи наличных денег из кассы организации. Этот документ может быть оформлен на бланке традиционным методом или с применением средств вычислительной техники. "Расходник" выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3). В "расходнике" по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции, а по строке "Приложение" перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления;
- банковский чек-ордер (платёжный документ), в графе "основание платежа" которого должны быть указаны наименование, ИНН и адрес компании, за которую уплачена госпошлина.
Описанный порядок оформления документов, правила и сроки уплаты госпошлины подтверждаются и последними судебными решениями. В этом можно убедиться, ознакомившись с определением Верховного суда РФ от 21.12.10 N 44-В10-7. 
Высший суд рассматривал иск председателя ликвидационной комиссии ЗАО на определения судов первой и кассационной инстанций. Эти суды сочли неправомерной уплату госпошлины физическим лицом - председателем ликвидационной комиссии.
Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ отменила эти решения и направила дело для пересмотра в суд первой инстанции.
Судьи указали, что в случае ликвидации общества полномочия по управлению его делами в соответствии с законом с момента назначения ликвидационной комиссии переходят к ней. Председатель ликвидационной комиссии становится законным представителем ЗАО. Поэтому он вправе был уплатить госпошлину наличными деньгами от имени общества. Из материалов дела было видно, что документы (чек-ордер) были оформлены правильно с указанием наименования ЗАО, его ИНН и адреса. Поэтому у судов не имелось оснований возвращать кассационную жалобу.
Бухгалтерский учёт
Для учёта расчётов с представителем по уплате госпошлины можно использовать счёт 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами".
Уплата государственной пошлины за компанию отражается ею по дебету счёта 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по государственной пошлине" и кредиту счёта 76.
Уплаченная государственная пошлина признаётся компанией в составе прочих расходов. Если госпошлина уплачивается в связи с арбитражным процессом, то расходы признаются на дату подачи искового заявления в суд, так как госпошлина уплачивается до подачи такого заявления. Отдельные специалисты считают, что госпошлину нужно учитывать в прочих расходах на дату принятия искового заявления к производству на основании копии определения арбитражного суда (п. 3 и 5 ст. 127 АПК РФ, п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99).
Деньги, выданные представителю под отчёт, отражаются по счёту 71 "Расчёты с подотчётными лицами".
Выдача наличных представителю и уплата им госпошлины в бухгалтерском учёте компании отражаются следующими записями:
Дебет 71 Кредит 50
- выданы деньги под отчёт представителю на уплату госпошлины;
Дебет 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по уплате госпошлины" Кредит 76
- отражена уплата госпошлины через представителя;
Дебет 76 Кредит 71
- отражено погашение задолженности подотчётным лицом - представителем по уплате госпошлины;
Дебет 91-2 Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по уплате госпошлины"
- отнесена в состав прочих расходов сумма уплаченной госпошлины.
Налоговый учёт
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов в соответствии с главой 25 НК РФ расходы признаются для целей налогообложения прибыли по правилам, установленным статьями 272 и 273 НК РФ.
Для организаций, применяющих метод начисления, расходы принимаются в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признаётся дата начисления налогов (сборов).
Государственная пошлина является федеральным сбором.
Значит, у применяющих метод начисления налогоплательщиков датой признания расходов в виде государственной пошлины следует считать дату её начисления. Если речь идёт о госпошлине, уплаченной за рассмотрение дела в суде, то её сумма учитывается в налоговых расходах единовременно в момент подачи искового заявления в суд. Такова официальная позиция Минфина России, высказанная, в частности, в письме от 22.12.08 N 03-03-06/2/176. Организации же, применяющие кассовый метод, признают госпошлину расходом по факту её внесения в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Нельзя обойти вниманием и вопрос о том, к какому виду расходов следует относить госпошлину. Хотя сразу оговоримся: каким бы видом расходов ни была признана госпошлина, она уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Даже если суд примет решение не в пользу компании, она всё равно вправе учесть в расходах уплаченную госпошлину. Ведь её уплата экономически обоснована требованием законодательства, а целью является получение в ходе судебного разбирательства дохода (предотвращение убытка). Конституционный суд РФ в определении от 04.06.07 N 366-О-П подчеркнул, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Итак, НК РФ разрешает в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль учитывать госпошлину в составе начисленных в установленном порядке сумм налогов и сборов, включаемых:
- в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- во внереализационные расходы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы (п. 4 ст. 252 НК РФ).
В письме от 03.06.10 N 03-03-06/1/373 Минфин пояснил, что госпошлины, связанные с арбитражным судопроизводством, следует относить во внереализационные расходы.
Свою позицию министерство аргументировало так.
Согласно пункту 10 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются судебные расходы и арбитражные сборы.
Статьёй 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) предусмотрено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Значит, расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов.
Т. Маслова,
эксперт "ПБУ"
"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7, июль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Перечни нотариальных и иных действий, совершаемых должностными лицами консульских учреждений РФ, содержатся в статье 38 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (утв. ВС РФ 11.02.93 N 4462-1) и статье 5 Федерального закона от 15.11.97 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния".
*(2) Форма платёжного поручения утверждена Положением Банка России "О безналичных расчётах в Российской Федерации" от 03.10.02 N 2-П (приложение 1).