Готовимся к сезонной "переобувке" авто
Не за горами первые морозы. А это значит, что наступает самое время подготовить автопарк компании к зимнему сезону и заменить летнюю резину автомашин на зимнюю. Мы расскажем о том, как учесть в бухгалтерском и налоговом учете расходы на покупку шин, а также затраты, связанные с их эксплуатацией.
Купили машину плюс комплект резины
Как правило, в базовую комплектацию машин входит летняя резина. Поэтому многие предпочитают одновременно с покупкой авто обзавестись еще и комплектом зимней резины. У бухгалтеров возникает вопрос: как в этом случае учесть дополнительный комплект шин - в первоначальной стоимости машины или отдельно? Давайте разбираться.
Бухгалтерский учет
Спору нет, что шины, которые входят в базовую комплектацию машины, являются неотъемлемой частью транспортного средства и их стоимость уже учтена в цене авто. Они не могут признаваться самостоятельным инвентарным объектом. Ведь под инвентарным объектом основных средств понимается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 10 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Ни под одну из перечисленных категорий покрышки не подпадают. Следовательно, стоимость шин, изначально установленных на автомобиль, априори включается в первоначальную стоимость машины. Аналогичный порядок прописан и в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. А как быть с комплектом резины, который компания купила дополнительно? На наш взгляд, включать его в первоначальную стоимость автомобиля нет оснований.
Даже если стоимость автомобиля и дополнительного комплекта резины указана в одном первичном документе (например, в одной товарной накладной, но по разным позициям). Объясним почему.
Одним из критериев признания объекта основным средством является его предназначение для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг или же для управленческих нужд организации (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Понятно, что самостоятельно шины никак не могут участвовать в деятельности организации. Поэтому они включаются в состав материально-производственных запасов и их стоимость в бухгалтерском учете отражается на субсчете 5 "Запасные части" к счету 10 "Материалы". Как только шины переданы в эксплуатацию, их стоимость списывается на расходы (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
После того как шины списаны в производство, необходимо организовать их количественный учет. Ведь они по-прежнему остаются собственностью компании и должны быть отражены в учете до того момента, когда придут в негодность.
Обратите внимание! Некоторые бухгалтеры при сезонной замене автошин в бухгалтерском учете восстанавливают часть стоимости возвращенных на склад покрышек исходя из срока их сезонной эксплуатации.
При этом делается проводка:
Дебет 10-5 Кредит 20 (26, 44)
- восстановлена часть стоимости возвращенных на склад сезонных шин (эта сумма рассчитывается исходя из первоначальной стоимости шин с учетом процента износа).
На наш взгляд, действующее законодательство по бухгалтерскому учету не содержит требований по восстановлению ранее списанных материально-производственных запасов. Ведь они принимаются к учету по фактической себестоимости. В отношении МПЗ, приобретенных за плату, фактической себестоимостью признается сумма затрат на приобретение актива за минусом НДС (п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов). Поэтому у компании нет обязанности повторно принимать на баланс сезонные шины по восстановительной стоимости.
Кроме того, шины не являются возвратными отходами или оставшимися неизрасходованными материалами, в отношении которых предусмотрено требование о принятии их к учету (п. 111 и 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Таким образом, бухгалтеру не нужно каждый сезон восстанавливать шины в учете, тем самым усложняя ведение бухгалтерского учета.
Считаем, что для учета передачи и возврата сезонных шин логичнее всего использовать забалансовые счета. К примеру, счет 012 "Автопокрышки на складе". В этом случае шины можно учитывать по условной оценке. Помимо этого в карточках учета автомобильных шин можно делать соответствующие записи о том, когда и кому выданы шины и когда они возвращены обратно на склад.
Вот как операции по покупке и сезонной замене шин будут выглядеть в бухгалтерском учете:
Дебет 60 Кредит 51 (50)
- оплачены автопокрышки;
Дебет 10-5 Кредит 60
- учтены шины в составе материально-производственных запасов;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 10-5
- списана стоимость шин;
Дебет 012
- учтены шины на складе;
Кредит 012
- переданы шины в эксплуатацию.
По окончании сезона шины будут переданы на склад, и бухгалтер должен будет сделать следующую проводку:
Дебет 012
- оприходованы на склад снятые с машины шины.
Для отпуска шин в производство используется требование-накладная по форме N М-11, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а. А для оприходования временно выведенных из эксплуатации шин применяется приходный ордер по форме N М-4, утвержденный вышеназванным документом.
Налоговый учет
В налоговом учете оснований для увеличения первоначальной стоимости автомобиля на приобретенный дополнительно комплект резины нет даже в том случае, когда машина и комплект шин значатся в одном первичном документе. Ведь для целей налогового учета под основными средствами понимается имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Как мы уже выяснили, покрышки отдельно от автомобиля не могут использоваться в производстве, да и их стоимость за штуку вряд ли будет более 40 000 руб.
Дополнительный комплект сезонной резины можно списать в состав материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 253 и подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) или учесть как прочие расходы, связанные с содержанием служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так как Налоговый кодекс содержит несколько вариантов учета, компания должна выбрать один из предложенных способов и закрепить его в учетной политике (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Так же как и в бухгалтерском учете, при расчете налога на прибыль компания не должна уменьшать материальные расходы на стоимость возвращенных шин. Налоговый кодекс не содержит таких требований (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Обратите внимание! Вышеизложенный порядок ведения бухгалтерского и налогового учета применяется и для случая, когда автомобиль и шины приобретены с временным люфтом.
Покрышки в подарок
На практике часто встречается ситуация, когда автосалоны при проведении рекламной акции покупателям автомобилей дарят дополнительный комплект шин. Спору нет, подарок - это всегда приятная неожиданность, но в рассматриваемом случае такой бонус сопряжен с негативными налоговыми последствиями.
Это связано с тем, что подарочный комплект покрышек с точки зрения налогообложения прибыли будет рассматриваться как безвозмездно полученное имущество. А оно, как известно, включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, определенной по правилам ст. 40 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Доход возникает на дату получения шин (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
По мнению Минфина России, при списании безвозмездно полученных материально-производственных запасов их стоимость не включается в состав расходов. Свою точку зрения финансисты аргументируют тем, что в составе материальных расходов учитываются затраты на приобретение имущества. А при получении имущества в подарок организация никаких затрат не несет (письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674).
В бухгалтерском учете полученные безвозмездно шины будут учтены на счете 10-5 по рыночной стоимости в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" (п. 9 ПБУ 5/01 и Инструкция по применению Плана счетов). Кроме того, компания должна будет отразить и прочий доход, который появится одновременно с признанием в бухгалтерском учете расходов по передаче шин в эксплуатацию (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Проводки будут такие:
Дебет 10-5 Кредит 98
- отражена рыночная стоимость шин на дату их получения;
Дебет 98 Кредит 91-1
- учтен доход на момент списания стоимости шин на расходы.
В связи с тем что в бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного комплекта авторезины относится на расходы, а в налоговом учете - нет, возникают постоянные разницы (п. 4 и 7 ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль"). Значит, бухгалтер должен будет сделать проводку:
Дебет 99 Кредит 68
- отражено постоянное налоговое обязательство.
Может возникнуть и еще одна ситуация, когда бухгалтер должен будет использовать ПБУ 18/02. Если, например, организация получила в подарок летом зимнюю резину, в бухгалтерском учете доход возникнет только в конце осени, когда летние шины будут заменены на зимний комплект. Но в налоговом учете внереализационный доход будет отражен летом. Следовательно, летом в бухгалтерском учете появится вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, который будет погашен в момент передачи шин в эксплуатацию (п. 11, 14 и 17 ПБУ 18/02).
Проводки будут такие:
Дебет 09 Кредит 68
- учтен отложенный налоговый актив на дату получения шин;
Дебет 68 Кредит 09
- погашен отложенный налоговый актив на дату отпуска шин.
Ничто не вечно под луной
Отдельно необходимо рассмотреть вопрос о сроке полезного использования авторезины. Этот вопрос важен, так как напрямую связан с возможными претензиями налоговиков при проверке. Судите сами, если организация не установит срок полезного использования шин и не будет вести контроль за их использованием в процессе эксплуатации, она не сможет подтвердить обоснованность выбытия пришедших в негодность шин и необходимость покупки нового комплекта. Налоговики могут посчитать, что компания необоснованно приобрела еще один комплект авторезины и неправомерно увеличила материальные расходы.
Чтобы не возникло проблем с проверяющими, советуем завести специальный документ, в котором будет наглядно отражено техническое состояние авторезины. Унифицированной формы такого документа на сегодня нет. Раньше использовалась карточка учета работы автомобильной шины, утвержденная распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р. Этот документ утратил свою силу. Поэтому компания должны разработать самостоятельную форму с учетом требований ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На наш взгляд, за основу можно взять вышеназванную карточку. В карточке указывается техническое состояние шины при ее поступлении на склад, отражаются дефекты и пробег, а также причина выбытия, подтвержденная специально созданной комиссией.
Обратите внимание! До 1 января 2007 г. действовали временные нормы эксплуатации одного пробега шин автотранспортных средств РД 3112199-1085-02, утвержденные Минтрансом России 04.04.2002. Несмотря на то что этот документ утратил силу, по мнению Минтранса России, компании должны им руководствоваться до того момента, пока не будет утвержден новый регламент (письмо от 07.12.2006 N 01-32-05/394).
По нашему мнению, установить срок эксплуатации шин можно приказом по организации, руководствуясь вышеназванным порядком определения срока службы авторезины.
Эксплуатационные расходы
Если работы по замене шин компания осуществляет не самостоятельно, а с помощью специализированной организации, стоимость таких работ можно без проблем учесть при расчете налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Конечно, у компании должны быть в наличии все подтверждающие документы и отсутствовать возможности по замене шин своими силами.
На практике возникает еще один расход, связанный с содержанием авторезины. У многих организаций нет площадей, необходимых для хранения шин, которые временно не используются. Эту проблему также решают специализированные организации, предоставляющие услуги по хранению шин. На наш взгляд, такой расход можно учесть при расчете налога на прибыль на основании все той же нормы - подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.
А. Волохова,
"ЭЖ"
"Новая бухгалтерия", выпуск 11, ноябрь 2011 г.