Гражданские налоги
В нашу редакцию приходит множество писем примерно следующего содержания: мне поступил судебный приказ, согласно которому с меня в пользу инспекции взыскивается транспортный (земельный) налог. Однако никаких транспортных средств (земельных участков) у меня давно уже нет. Как мне быть? Куда жаловаться?
О том, как должно быть
Прежде всего отметим, что органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в данных органах (правах и сделках, зарегистрированных в них), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации (п. 4 ст. 85 НК РФ).
Помимо этого, на органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, возложена обязанность направить до 1 февраля текущего календарного года в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год.
Перечисленные сведения представляются органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств, по формам, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти (Приказ ФНС России от 17.09.2007 N ММ-3-09/536@), уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пп. 4 и 5 ст. 362 НК РФ). Похожее правило установлено в отношении земельного налога (п. 12 ст. 396 НК РФ).
Далее, на основании полученных сведений налоговый орган должен послать налоговое уведомление об уплате налога, причем не позднее 30 дней до наступления срока платежа (пп. 9 п. 1 ст. 32, ст. 52 НК РФ). Формы уведомлений по налогу на имущество физических лиц, земельному и транспортному налогам приведены в приложениях 1-3 к Приказу ФНС России от 31.10.2005 N САЭ-3-21/551@ соответственно.
Налогоплательщик согласно п. 3 ст. 363 НК РФ на основании этого уведомления должен уплатить транспортный налог в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Что касается земельного налога, то порядок и сроки его уплаты устанавливаются органами местного самоуправления (п. 2 ст. 387 НК РФ).
О том, как бывает
О том, как бывает, ярко свидетельствуют вопросы, поступающие в Минфин. В частности, в Письме от 02.12.2008 N 03-05-04-02/71*(1) специалистов финансового ведомства спрашивали: можно ли налоговым органам при своевременном отсутствии у них необходимой информации позднее выставлять налогоплательщикам уведомления об уплате налогов? В Письме от 17.12.2008 N 03-05-04-02/75*(2) финансистам пришлось разбираться с техническими ошибками органа кадастрового учета.
Понятно, что чиновники не видят препятствий в нарушении сроков уведомления налогоплательщиков, в частности, в Письме N 03-05-04-02/71 отмечается: физические лица - плательщики транспортного и земельного налогов должны привлекаться к уплате этих налогов, исчисленных по итогам налоговых периодов в соответствии с законодательством о налогах и сборах, на основании налоговых уведомлений, направляемых своевременно.
В целях обеспечения дополнительной гарантии защиты прав физических лиц, своевременно не привлеченных в нарушение установленного порядка к уплате указанных налогов, Минфину представляется целесообразным внести в Налоговый кодекс изменения, направленные на установление временных пределов привлечения указанных физических лиц к уплате таких налогов, а также пересмотра неправильного исчисления налоговыми органами налогов, повлекшего их доначисление.
Финансисты полагают, что установление временных пределов привлечения налогоплательщиков к уплате налогов на основании налоговых уведомлений обеспечивает стабильность и определенность публичных правоотношений, является фактором, дисциплинирующим налоговые органы, гарантирует своевременность исчисления и уплаты указанных налогов и направления налогоплательщикам соответствующих налоговых уведомлений, а также сохранность необходимой доказательной базы в случае возникновения спора по поводу исчисления и уплаты таких налогов.
Впредь до установления указанных временных пределов Минфин считает возможным поддержать позицию, согласно которой налоговые уведомления об уплате транспортного (земельного) налога при наличии соответствующего объекта налогообложения за прошедшие налоговые периоды в случаях представления регистрирующими органами в налоговые органы сведений, являющихся основаниями для исчисления данных налогов, с нарушением установленных сроков направляются физическим лицам в кратчайшие сроки.
При этом налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в данном налоговом уведомлении (п. 6 и 8 ст. 58 НК РФ).
Кроме всего прочего, специалисты финансового ведомства рекомендуют налоговым органам при принятии решений о перерасчете и доначислении сумм транспортного и земельного налогов, неправильно исчисленных налоговыми органами и подлежащих уплате налогоплательщиками - физическими лицами на основании налоговых уведомлений за прошедшие налоговые периоды, руководствоваться сложившейся судебной практикой.
В Письме N 03-05-04-02/75 также говорится, что обязанность по исчислению земельного налога и направлению соответствующего налогового уведомления налогоплательщику - физическому лицу не позднее 30 дней до наступления срока платежа возложена на налоговый орган (ст. 52, п. 3 ст. 396 НК РФ). Однако сама эта обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
Следовательно, обязанность налогоплательщика - физического лица доплатить сумму земельного налога за прошедший налоговый период в связи с технической ошибкой, допущенной при формировании и ведении государственного кадастра недвижимости, возникает не ранее даты получения налогового уведомления, в котором указана уточненная сумма налога.
В случае когда налогоплательщиком исполнена в установленном порядке обязанность по уплате указанной суммы земельного налога (авансового платежа) или суммы земельного налога на основании полученного уточненного налогового уведомления, основания для начисления пеней и привлечения такого налогоплательщика к ответственности отсутствуют.
Отдельно о налоговом уведомлении
Хочется отдельно обратить внимание на порядок вручения налогового уведомления. Оно передается физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. И только в случае если указанными способами налоговое уведомление вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (ст. 52 НК РФ). Причем, повторим, до получения налогоплательщиком налогового уведомления обязанность по уплате соответствующего налога не возникает (письма от 01.06.2009 N 03-05-06-04/84, от 27.08.2009 N 03-05-06-04/140).
К сожалению, в справочно-правовых системах правоприменительная практика судов общей юрисдикции практически не представлена, поэтому мы вынуждены обратиться к сходному правилу о порядке вручения требования об уплате налога. Согласно п. 6 ст. 69 НК РФ данное требование может быть передано налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Как видим, правила вручения уведомления и требования абсолютно идентичны. Поэтому, полагаем, читателям будет небезынтересна позиция судей по поводу их применения. Например, в Постановлении от 01.10.2008 N А19-5610/08-15-Ф02-4835/08 ФАС ВСО указал, что направление требования по почте заказным письмом является дополнительным способом, используемым в случаях уклонения налогоплательщика от получения требования или невозможности вручить требование основным способом.
Арбитражным судом при рассмотрении дела установлено, что какие-либо доказательства, подтверждающие факт уклонения общества от получения требования, а также доказательства вручения обществу (его уполномоченному представителю) данного требования лично под расписку или иным способом, подтверждающие факт и дату получения требования, налоговой инспекцией не представлены и в материалах дела отсутствуют.
Представленный налоговой инспекцией реестр отправки заказной корреспонденции обоснованно не принят судом в качестве безусловного доказательства получения требования налогоплательщиком, поскольку оно не отвечает требованиям относимости и допустимости, являясь доказательством направления требования налоговой инспекцией, но не доказательством получения его налогоплательщиком.
Вообще чиновникам зачастую ничего не остается, как апеллировать к реестру отправленной корреспонденции, но арбитры нередко весьма скептически относятся к таким доказательствам вручения документов. Анализ арбитражной практики показывает, что зачастую отправление корреспонденции не является безусловным доказательством ее получения. Например, из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 N 09АП-16901/2007-АК видно, что инспекция в подтверждение направления заявителю требования ссылается на реестр отправки заказных писем с уведомлением.
Однако, как указано в постановлении, суд первой инстанции правомерно не принял данный довод инспекции, поскольку реестр отправки заказных писем не является надлежащим доказательством получения заявителем указанного требования. Доказательств получения обществом требования, то есть уведомления о вручении либо уведомления с отметкой о том, что адресат по указанному адресу не находится, а также уклонения общества от получения требования инспекцией суду представлено не было.
Довод инспекции о том, что при правильном исчислении сроков требование о представлении документов, направленное 29.12.2006, считается полученным заявителем 09.01.2007, также рассмотрен судом первой инстанции и правомерно отклонен (Постановлением ФАС МО от 29.02.2008 N КА-А40/1127-08 данный судебный акт оставлен без изменения).
По другому делу (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2007 N А41-К2-2998/07) согласно доводам предприятия оно не получало требования. Налоговым органом обратное не доказано. Довод чиновников о том, что из представленных инспекцией документов (реестров заказных писем, квитанции и почтового уведомления, а также из ответа Воскресенского почтамта) можно сделать однозначный вывод, что указанные документы подтверждают отправку и получение налогоплательщиком требований, не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Из реестров отправки почтовой корреспонденции усматривается, что в МУП направлялись два документа. Согласно журналу регистрации исходящих документов в адрес МУП направлено письмо с уведомлением о вручении, с приложением квитанции об оплате отправки корреспонденции. Однако ни из одного указанного документа невозможно сделать вывод, какие именно документы направлялись в каждом конкретном случае.
Налоговый орган не ссылается на факты уклонения предприятия от получения решений и требований. Довод налогового органа о наличии на реестрах отправки корреспонденции и отметки ГСП, и расписки в получении корреспонденции, в связи с чем инспекцией представлен полный комплекс доказательств, подтверждающих отправку и получение налогоплательщиком требований и решений, апелляционный суд полагает несущественным при вышеизложенных обстоятельствах.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих направление предприятию и получение им требований и решений, является обоснованным. Постановлением ФАС МО от 28.01.2008 N КА-А41/14629-07 данный судебный акт оставлен без изменения.
Тот же суд, но по другому делу (Постановление от 28.06.2007 N А41-К2-25977/06) пришел к выводу, что определить поступление требований налогоплательщику не представляется возможным, поскольку журнал регистрации входящей корреспонденции не велся.
Ссылка налогового органа на реестр почтовых отправлений и уведомление о вручении почтового отправления отклоняется апелляционным судом, поскольку в них не указано, какие именно документы направлялись заявителю, опись вложения отсутствует.
При этом налогоплательщик сообщает, что данные требования им получены не были, руководство от их получения не уклонялось. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.
В связи с изложенным апелляционный суд подтверждает вывод суда первой инстанции о том, что положения ст. 69 и 70 НК РФ налоговым органом не были выполнены надлежащим образом, доказательства получения обществом требований об уплате налогов и пени в установленный срок в материалы дела не представлены.
И еще одно постановление в пользу налогоплательщика (ФАС ЦО от 16.03.2009 N А09-4782/2008-21). Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией не представлены доказательства того, что требование об уплате налога передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
Уклонение налогоплательщика от получения требования материалами дела не доказано, поэтому суды, удовлетворяя требования общества, правомерно применили абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ.
Следовательно, вывод судов, что инспекцией не была соблюдена предусмотренная Налоговым кодексом процедура обращения взыскания за счет денежных средств, правомерен.
Учитывая изложенное, суды обоснованно признали недействительным решение инспекции о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов. Определением ВАС РФ от 13.08.2009 N ВАС-7424/09 в передаче в Президиум ВАС данного дела для пересмотра в порядке надзора отказано.
Правда, в судебной практике встречается и другой, менее распространенный подход, представленный в Постановлении ФАС ЗСО от 26.03.2008 N Ф04-2075/2008(2742-А45-40).
Инспекция выставила в адрес общества требование об уплате начисленных сумм налогов, пени, штрафов в добровольном порядке. Согласно имеющейся в материалах дела копии почтового реестра указанное требование было направлено налогоплательщику заказным письмом.
Кассационная инстанция соглашается с доводом жалобы, что направление документов заказным письмом является дополнительным способом направления, используемым в случаях уклонения налогоплательщика от получения требования или невозможности его вручения основным способом. Однако в рассматриваемом случае несоблюдение инспекцией процедуры направления требования не влияет на установление факта его получения. В силу прямого указания закона направленное по почте заказным письмом требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Судом апелляционной инстанции были исследованы оригиналы почтовой квитанции и почтового реестра, представленные инспекцией, и установлено, что в адрес общества был направлен документ от 28.06.2007 N 1097, указанный номер соответствует номеру и дате требования об уплате налога; что почтовая квитанция относится к представленному реестру, так как номера заказных писем, указанные в реестре, соответствуют номерам, указанным в почтовой квитанции.
Поэтому доводы общества относительно того, что из представленного почтового реестра не следует, "что именно и кому налоговый орган направлял", относительно отсутствия штемпеля о дате отправки кассационная инстанция считает необоснованными. Определением ВАС РФ от 16.07.2008 N 9070/08 в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления отказано.
Похожая позиция выражена в Постановлении ФАС СЗО от 01.07.2009 N А66-749/2007. Из материалов дела следует: согласно представленному инспекцией реестру заказной корреспонденции спорное требование направлено в адрес налогоплательщика заказным письмом, что, как указал суд апелляционной инстанции, соответствует порядку, установленному абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ. Доказательств обратного предприятием не представлено, и у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки вывода суда апелляционной инстанции.
Конечно, позиция арбитров необязательна для судов общей юрисдикции, тем не менее последние, несомненно, с ней ознакомятся и не исключено, что возьмут на вооружение, поэтому не будет лишним обратить внимание судей на то, как разрешают подобные ситуации их коллеги.
Взыскание налога
После того как сроки уплаты налога нарушены, налоговый орган выставляет требование об уплате налога*(3) (ст. 69 НК РФ). Данный документ должен быть направлен налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, то есть со дня, следующего за последним днем уплаты налога.
В случае неисполнения требования налоговый орган обращается в мировой суд с заявлением о выдаче судебного приказа (п. 1 ч. 1 ст. 23 ГПК РФ).
Надо сказать, особенность приказного производства состоит в том, что дело рассматривается без участия сторон (ч. 2 ст. 126 ГПК РФ), то есть приказ о взыскании налога выдается лишь на основании заявления чиновников и налогоплательщик узнает об этом только после принятия данного судебного акта.
Нужно иметь в виду: судебный приказ является одновременно исполнительным документом и приводится в исполнение в порядке, установленном для исполнения судебных постановлений (ч. 2 ст. 121 ГПК РФ).
После выдачи судебного приказа его копия высылается должнику, который в течение десяти дней со дня получения приказа (см. штемпель на конверте) имеет право представить возражения относительно его исполнения (ст. 128 ГПК РФ).
Если от должника в течение обозначенного срока соответствующие возражения поступают (например, из-за того, что налог начислен на давно проданное транспортное средство либо вам не поступило налоговое уведомление), то приказ отменяется. В таком случае налоговый орган вправе взыскать недоимку в порядке искового производства (ст. 129 ГПК РФ).
Итак, судебный приказ отменен, следующий этап - исковое производство. Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Правда, пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 2 ст. 48 НК РФ).
Обратите внимание:
По поводу предыдущей редакции ст. 48 НК РФ было разъяснение*(4), что шестимесячный срок является пресекательным (при его истечении право на взыскание налогов утрачивается), но тогда в законе ничего не говорилось о возможности восстановления пропущенного срока. С 2007 года в связи с принятием Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ ситуация изменилась, срок перестал быть пресекательным и суды стали его восстанавливать (см., например, Постановление ФАС МО от 03.08.2009 N КА-А40/7053-09).
В отличие от приказного производства в исковом разбирательство дела происходит в судебном заседании с обязательным извещением лиц, участвующих в деле, о времени и месте заседания (ст. 155 ГПК РФ). При этом не нужно забывать, что по смыслу ст. 4, 45-47, 56, 57 ГПК РФ обязанность доказывания лежит на сторонах, третьих лицах, заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, на прокуроре, органах, организациях и гражданах, подавших заявление в защиту иных лиц (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 24.06.2008 N 11).
Фактически это означает, что если физическое лицо не будет активно доказывать необоснованность предъявляемых к нему требований, то суд вполне может встать на сторону налоговых органов.
Что можно противопоставить? На стадии подготовки к судебному разбирательству (об этом выносится специальное определение (ст. 147 ГПК РФ)) ответчик (то есть налогоплательщик) или его представитель (ч. 2 ст. 149 ГПК РФ):
- во-первых, представляет истцу (инспекции) и суду возражения в письменной форме. Например, это может быть возражение в связи с тем, что налогоплательщик не получал налогового уведомления;
- во-вторых, если инспекторы будут настаивать на том, что уведомление вы получали, и в качестве доказательств приводить реестр отправленной корреспонденции, то в возражении целесообразно указать на приведенную нами благоприятную судебную практику, а сами постановления сделать приложениями к возражению;
- в-третьих, в случае продажи автомобиля (земельного участка) налоговикам и суду необходимо передать соответствующие доказательства (например, договор купли-продажи, копию ТПС с отметкой о снятии с учета, выписку из государственного кадастра недвижимости и т.д.).
Полагаем, что этого будет достаточно.
В то же время все названные документы можно направить инспектору сразу после того, как вы получили судебный приказ, тогда есть вероятность, что никакого искового заявления о взыскании недоимки и не последует. В любом случае если вы не согласны с суммой начисленного налога, то не забудьте принять меры по отмене судебного приказа.
М.В. Моисеев,
редактор журнала "Промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2009 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Данное разъяснение доведено до сведения налоговых органов для использования его в работе Письмом ФНС России от 17.12.2008 N ШС-6-3/935@.
*(2) Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 01.06.2009 N ВЕ-17-3/101@.
*(3) Форма утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.
*(4) Речь идет о п. 20 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999.