"Авансовый" счет-фактуру оформлять... всегда?
Норма п. 3 ст. 168 НК РФ говорит о том, что при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавец выставляет счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня получения такой предоплаты (так называемый "авансовый" счет-фактура). Но как быть в ситуации, когда фактическая отгрузка продукции осуществлена, к примеру, на третий день после получения предоплаты за нее, а счет-фактура на аванс пока не оформлен (что, в общем-то, нормально, ведь для этих целей отведен определенный срок, пока поставщиком не нарушенный)? Стоит ли при таких обстоятельствах вообще оформлять этот документ?
Позиция финансового и налогового ведомств. Арбитражная практика. Мнение автора. Знакомьтесь!
Надо ли продавцу выписывать "авансовый" счет-фактуру, если фактическая отгрузка товара будет произведена в течение пяти дней (промежутка времени, отведенного для выставления "авансового" счета-фактуры покупателю товаров)?
Отметим сразу: позиции финансового и налогового ведомств по данному вопросу не совпадают. Первое придерживается мнения, что счет-фактуру на аванс в подобной ситуации компании оформлять не обязательно. Так, в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфин указал: в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует. (Думаем, понятно: предложенное финансистами правило действует при условии, что и аванс, и акт выполненных работ относятся к одному кварталу.)
А вот ФНС оснований для таких действий не находит, о чем свидетельствует Письмо от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790. Ссылаясь на п. 1 ст. 167 НК РФ, которым определяется момент исчисления НДС с налоговой базы (более ранняя дата: либо день отгрузки (передачи) товаров, либо день оплаты (полной или частичной) их предстоящих поставок), а также на п. 14 ст. 167 НК РФ, предусматривающий повторное (несмотря на исчисление "авансового" НДС) определение налоговой базы при отгрузке товаров, ФНС делает следующий вывод.
Примечание. По мнению ФНС, "авансовые" счета-фактуры оформляются вне зависимости от времени (менее или более пяти дней), прошедшего между датами получения предоплаты и отгрузки (в счет нее) продукции, а также от того, состоялись эти события в одном налоговом периоде или нет.
В случае если датой определения налоговой базы для целей исчисления НДС является день получения авансового платежа, налоговая база определяется налогоплательщиком дважды. При этом не имеет значения, что предоплата предстоящей поставки товаров и их отгрузка осуществлены в одном налоговом периоде. В декларации по НДС*(1) налогоплательщик отражает налоговую базу как по сумме полученной предоплаты, так и по отгруженным товарам в счет этой предоплаты и заявляет к вычету сумму налога, исчисленную с этой предоплаты. Причем вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения плательщиком НДС предоплаты под предстоящую поставку, приходящуюся на один либо разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров, счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и - при отгрузке товаров - в счет указанной предоплаты. Соответствующие записи делаются в книге продаж.
Вместе с тем если плательщиком НДС - продавцом в течение пяти дней с момента получения аванса в одном налоговом периоде произведена отгрузка товаров, ему необходимо одновременно с регистрацией "отгрузочного" счета-фактуры в книге продаж зарегистрировать "авансовый" счет-фактуру в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС.
Пример
Предоплата за товар получена поставщиком 15 января. "Авансовый" счет-фактура оформлен продавцом на третий день - 18 января.
Товар в счет указанной предоплаты отгружен 19 января, а соответствующий счет-фактура выставлен покупателю 22 января.
Счет-фактура, выставленный 18 января и зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении суммы предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, регистрируется продавцом в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС при одновременной регистрации в книге продаж счета-фактуры, составленного при отгрузке этих товаров, - то есть 22 января.
Что послужило поводом для смены позиции контролеров, ведь совсем недавно они действовали в унисон с финансистами? В Письме от 26.05.2009 N 16-15/052780, в частности, столичные налоговики отмечали: если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) покупателю не выставляются.
Непонятно... И как поступать налогоплательщикам: увеличивать и без того немалый (для большинства) документооборот или придерживаться (что логично) мнения финансистов и в подобных случаях (при скорой "послеавансовой" отгрузке товара) счета-фактуры на предоплату покупателям не выставлять?
К сожалению, автору настоящей статьи не встречались примеры из арбитражной практики, позволяющие сделать определенные выводы на этот счет. Точнее сказать, благоприятные решения судей (причем на уровне ВАС) известны, однако все они касаются споров, возникших между налогоплательщиками и контролерами до 2009 года (а это - существенный момент, ведь именно с 01.01.2009 гл. 21 НК РФ (по "авансовой" части) действует в обновленном виде). Их суть такова: если предварительная оплата и отгрузка товара производятся в одном налоговом периоде (квартале - ст. 163 НК РФ), то такой платеж (в счет будущей поставки) не признается авансовым (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, ФАС УО от 12.10.2009 N Ф09-7657/09-С2 (Определением ВАС РФ от 16.02.2010 N ВАС-926/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2010 N 09АП-23729/2010-АК (Постановлением ФАС МО от 18.01.2011 N КА-А40/16748-10 оставлено в силе) и др.). А раз так, то плательщик НДС, получивший предоплату и осуществивший (в ее счет) отгрузку товара в течение квартала (мы уж не говорим о пяти днях, "попадающих" в квартал), вправе (казалось бы) не выставлять покупателю счета-фактуры при получении аванса. (Данный факт, заметьте, может негативно сказаться на взаимоотношениях с контрагентом.)
Примечание. Обязанность продавца выставлять покупателю счет-фактуру на сумму полученной от него предоплаты прописана в НК РФ с 2009 года.
Но... Как на это посмотрят судьи (с учетом прямого указания закона на обязанность выставлять счета-фактуры на полученную предоплату), разрешая споры, возникшие после 2009 года, предугадать очень сложно. Однако, если вы попадете в разряд "нарушителей", имейте в виду: Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо санкций в случае, если счет-фактура не будет выставлен по истечении пяти дней (причем это касается как получения аванса, так и отгрузки товаров). А так как сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется (как уже было сказано) по итогам каждого налогового периода (квартала), говорить об искажении налоговой базы в случае невыставления счета-фактуры на предоплату, полученную в одном периоде с отгрузкой, не приходится.
В подкрепление сказанного приведем пример - Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2007 N Ф04-504/2007(31371-А67-31). Налоговый орган привлек налогоплательщика, не выставившего (в течение более пяти дней) покупателям счета-фактуры на авансы, в связи с тем что предоплата и отгрузка товаров приходились на один налоговый период, к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ в виде уплаты штрафа.
К сведению. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Перечисленные деяния, совершенные налогоплательщиком в течение одного налогового периода, влекут взыскание с него штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1). Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, ведут к взысканию штрафа в размере 30 000 руб. (п. 2). Приведшие к занижению налоговой базы, они влекут взыскание штрафа в размере 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3).
Не согласившись с таким выводом, организация обратилась в суд и нашла поддержку у арбитров. ФАС ЗСО указал на отсутствие у налогового органа оснований для вывода о нарушении налогоплательщиком правил учета доходов в виде авансов либо учета объекта налогообложения, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ как реализация товаров (работ, услуг), поскольку, как усматривается из материалов дела, поступившие в счет предстоящих поставок авансовые платежи обществом учтены и включены в налоговую базу. Также материалами проверки не подтверждено, что отсутствие счетов-фактур повлекло несвоевременное или неправильное отражение в учете или отчетности налогоплательщика самих операций по поступлению авансов или поступивших денежных средств. При таких обстоятельствах возложение на общество ответственности в виде штрафа за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения не может быть признано правомерным и не нарушающим права налогоплательщика.
* * *
Подводя итог сказанному, отметим еще раз: главное налоговое ведомство страны считает необходимым составление "авансового" счета-фактуры вне зависимости от того, сколько прошло дней (в том числе менее пяти) между датами получения предоплаты и отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав. Не имеет значения и тот факт, состоялись ли указанные события в одном налоговом периоде.
А вот финансисты более благосклонны к налогоплательщикам: по их мнению, "авансовый" счет-фактура в случае, если между получением аванса и отгрузкой продукции прошло пять дней (и менее), можно не составлять.
С.Н. Зайцева,
главный редактор журнала "Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Форма утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".