"Бракованный" НДС
Утверждение о том, что почти каждая статья гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ явилась (в большей или меньшей степени) предметом для обсуждения либо судебного разбирательства, вряд ли кого-то удивит. (Да это и понятно: НДС - один из самых сложных налогов.) К числу спорных можно отнести и вопрос о восстановлении НДС в случае списания бракованной продукции: надо это делать или нет?
В настоящей статье рассмотрим позицию чиновников, налоговых органов, приведем примеры из арбитражной практики, анализ которой говорит о том, что судьи по данному вопросу чаще всего солидарны с налогоплательщиками, идущими наперекор требованиям контролеров.
Ситуации разные - суть одна
Вопрос о восстановлении НДС при списании товарно-материальных ценностей, которые использовались для производства продукции, оказавшейся в дальнейшем браком, далеко не новый, но споры по поводу него возникают регулярно. С одной стороны, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества*(1). Другими словами, восстанавливать налог, ранее правомерно принятый к вычету, не нужно. Да и судьи проявляют солидарность по данному вопросу с налогоплательщиками.
Тем не менее позиция чиновников остается неизменной на протяжении многих лет, с завидной регулярностью они выпускают письма, в которых настаивают на восстановлении НДС. Сразу отметим, что разъяснения касаются, казалось бы, различных, но схожих по существу ситуаций.
Речь идет о выбытии имущества, не связанном с реализацией или безвозмездной передачей, - это и недостача, и хищение, и бой, и стихийное бедствие (в частности, пожар), и пр. Их объединяет тот факт, что имущество утрачивает свои потребительские свойства, становится непригодным к дальнейшему использованию и, как следствие, не может быть реализовано. Согласно ст. 39 и 146 НК РФ операции по выбытию такого имущества не являются объектом обложения НДС.
А что же брак?
Прежде всего поясним понятие "брак", для чего воспользуемся его определением, данным в п. 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(2). Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.
Он может быть внешним (то есть выявляемым после передачи потребителю) и внутренним (в случае его обнаружения до момента отправки). Также брак подразделяют на исправимый, когда это технически возможно и экономически обоснованно, и (в противном случае) неисправимый.
Брак может образоваться (возникнуть) вследствие целого ряда различных причин. Основными из них являются нарушение технологических процессов, неисправность оборудования, отсутствие должной квалификации как технического персонала, так и рядовых исполнителей (так называемый "человеческий фактор"). Кроме того, нарушение условий хранения и транспортировки материалов и полуфабрикатов также может привести к возникновению брака.
Обратите внимание! Товарно-материальные ценности, непригодные к использованию по причине окончания срока их полезного использования, браком не являются.
Так вот, мы будем рассматривать только внутренний брак и вопросы восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ, по списываемым товарно-материальным ценностям (имуществу), которые были использованы для производства продукции, оказавшейся впоследствии браком*(3).
От редакции. Ситуация, связанная с восстановлением НДС по "внешнему" браку, была рассмотрена в статье Н.Н. Луговой "И заберите ваш товар!", N 11, 2009.
Несколько слов о бухгалтерском учете
Для обобщения информации о потерях от брака в производстве Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 28 "Брак в производстве". Аналитический учет по этому счету ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Потери от брака отражаются в затратах того периода, когда они были выявлены. Следовательно, если выявлен брак внутренний, то он отражается в тот период (месяц), когда обнаружен. В случае внешнего брака его следует отразить в момент получения претензий от потребителей*(4).
К сведению. Альбомы унифицированных форм не содержат бланка акта на списание "внутреннего" брака. Следовательно, организациям нужно разработать его самостоятельно, соблюдая требования действующего законодательства.
"Быть!" - говорит чиновник
Позиция финансистов такова: выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией, на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. Поскольку суммы НДС подлежат вычету только в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ), налог, ранее правомерно принятый к вычету, надо восстановить (письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 14.08.2007 N 03-07-15/120, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).
В письмах от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579 Минфин, руководствуясь п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ, говорит: сумму налога со списанного имущества надо восстанавливать, так как оно (имущество) не может больше использоваться для налогооблагаемых операций.
Аналогичного мнения придерживаются и налоговики: суммы налога, принятые к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет (письма ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
Отметим, во всех вышеуказанных письмах подчеркивается, что восстановление НДС должно осуществляться в том периоде, когда происходит списание имущества.
Причем в некоторых случаях позиция чиновников поддержана и судьями. Так, Постановлением ФАС СКО от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А требование налогового органа по восстановлению НДС по выбывшему имуществу в результате хищения признано правомерным.
Уточним
Среди многочисленных писем финансового и налогового ведомств выделим одно - Письмо от 14.08.2007 N 03-07-15/120. В нем Минфин сделал акцент на том, что в рассматриваемых ситуациях (речь шла о хищении) выбытие имущества не относится к реализации, если не выявлены виновные лица. А как быть в случае списания бракованной продукции при установленных виновниках?
Полагаем, у читателей не возникает сомнений в том, что подобные случаи к реализации ТМЦ не относятся*(5). А вот стоимость потерь от брака здесь должна взыскиваться с виновных лиц, причем они же обязаны возместить и сумму восстановленного налога.
(Кстати, сумма, взыскиваемая с виновника брака, отражается по кредиту счета 28 в корреспонденции с дебетом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".)
Если же брак можно реализовать (что уже было отмечено), "входной" налог восстанавливать не надо, поскольку бракованная продукция будет использоваться в облагаемых НДС операциях.
Налогоплательщики говорят нет - и выигрывают в суде
Вернемся к самой идее чиновников о необходимости восстановления НДС. На наш взгляд, она является спорной, и вот почему.
В пункте 3 ст. 170 НК РФ сказано, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: дальнейшего использования таких товаров, работ, услуг, в том числе ОС, НМА и имущественных прав для осуществления операций, указанных в настоящей статье.
Как видим, в приведенной выше норме речь идет о дальнейшем использовании. Если эту норму применить к списанию бракованных товарно-материальных ценностей (имущества), то говорить о дальнейшем их использовании для каких-либо операций (включая операции, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ) в данной ситуации не представляется возможным.
Кроме того, п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, при которых суммы налога, правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ, подлежат восстановлению. Брак товарно-материальных ценностей (имущества) в числе случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не указан. Этот перечень является исчерпывающим (или закрытым).
Подчеркнем, высшие арбитры (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06) указали: согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Таким образом, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность организаций (налогоплательщиков) по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее обоснованно предъявленных к вычету по стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но не использованных в этих операциях в связи с браком.
Существующая в настоящее время арбитражная практика также подчеркивает несостоятельность позиции контролеров*(6). Приведем некоторые примеры.
В Постановлении ФАС СЗО от 15.09.2009 N А56-6495/2009 судом сделан следующий вывод: установленный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим. Нормами ст. 170, 171 и 172 НК РФ не предусмотрены обязанности налогоплательщиков по восстановлению сумм НДС при выбытии бракованного имущества.
Вот что отметил по данному вопросу ФАС МО в Постановлении от 07.03.2008 N КА-А41/1528-08: отсутствие фактической реализации товара (продукции) не является основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Поскольку ст. 170 НК РФ предусмотрены определенные случаи, когда ранее предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению, то списание стоимости приобретенных товаров (сырья) на потери (в брак) не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС (этой позиции придерживается и ФАС ПО в Постановлении от 25.04.2008 N А57-10434/06).
Если товарно-материальные ценности изначально приобретались налогоплательщиком для целей производства продукции, подлежащей налогообложению, у налогового органа нет правовых оснований для восстановления сумм НДС по указанным ТМЦ к уплате в бюджет. То обстоятельство, что в процессе производства из приобретенного налогоплательщиком сырья в результате получился брак, для принятия налогового вычета, предусмотренного ст. 171 НК РФ, значения не имеет (Постановление ФАС ЗСО от 02.08.2006 N Ф04-4812/2006).
* * *
Итак, решить, "быть или не быть" НДС при списании брака, организация должна самостоятельно, оценивая возможные последствия в виде доначисления этого налога. Однако в случае предъявления претензий со стороны контролеров по восстановлению НДС при списании бракованного имущества вероятность отстоять свою позицию в арбитражном суде у организации весьма высока.
О.П. Гришина,
эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"
"НДС: проблемы и решения", N 3, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Представленная правовая позиция по анализу ст. 39, 146, 170-172 НК РФ (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03, от 22.06.2004 N 2565/04 и др.) сформировалась задолго до изменений, внесенных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Впрочем, таковые (изменения) никак не прояснили рассматриваемую нами ситуацию.
*(2) Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970
*(3) В случае исправимого брака иногда все же удается реализовать часть продукции (разумеется, по более низкой цене), и вопросов у контролеров по применению вычетов по НДС становится меньше, зато появляются новые, в частности, о цене реализации продукции и о соблюдении норм ст. 40 НК РФ.
*(4) Пункт 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
*(5) В ситуации с хищением, кстати сказать, также не все однозначно, однако это уже совсем другая история, выходящая за рамки настоящей статьи.
*(6) Постановления ФАС ПО от 17.04.2009 N А55-11139/2008, от 11.12.2008 N А55-3673/2008, ФАС УО от 22.05.2008 N А48-3539/07, ФАС ВВО от 28.04.2008 N А82-15724/2004-37