"Вмененщик" получает или предоставляет заем: налоговые последствия
Нередко на практике можно столкнуться с ситуацией, когда плательщик ЕНВД берет взаймы денежные средства на развитие собственного дела. Или наоборот: "вмененщик" захочет помочь кому-либо и предоставит ему заемные средства. Будут ли такие действия иметь дополнительные налоговые последствия в виде уплаты НДС и налога на прибыль (НДФЛ)? Как отразить получение и выдачу займа в бухгалтерском учете? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.
Вначале напомним, что такое заем и чем он отличается от кредита. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (например, числом, весом, мерой). В свою очередь заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). Однако если заимодавцем является юридическое лицо, договор обязательно заключается в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Аналогичное правило действует и в отношении индивидуальных предпринимателей. Связано это с тем, что к деятельности коммерсантов применяются правила Гражданского кодекса РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц (ст. 23 ГК РФ).
Договор займа может быть как возмездным (предусматривает уплату процентов), так и беспроцентным. Причем условие о безвозмездности должно быть обязательно прописано в тексте договора (ст. 809 ГК РФ). Если договор возмездный, то в нем стороны вправе определить размер, порядок исчисления и сроки уплаты процентов. Если такие условия отсутствуют, то проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа в размере, определяемом исходя из действующей в месте нахождения (жительства) заимодавца ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Что касается сроков возврата, то беспроцентный заем заемщик может погасить досрочно (если иное не предусмотрено договором). В то же время сумма займа, предоставленного под проценты, возвращается досрочно только с согласия заимодавца (п. 2 ст. 810 ГК РФ).
Напомним, организации и индивидуальные предприниматели не вправе выдавать займы за счет наличных денежных средств, поступивших в их кассу в качестве выручки. Об этом сказано в пункте 5 приложения к письму Банка России от 04.12.2007 N 190-Т "О разъяснениях по вопросам применения Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У". Кроме того, при выдаче и погашении займов им не нужно применять кассовую технику (письма Минфина России от 21.02.2008 N 03-11-05/40 и от 10.05.2011 N 03-01-15/3-51).
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик в свою очередь обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 НК РФ).
Кредитный договор сторонами обязательно заключается в письменной форме, в противном случае он считается ничтожным (ст. 820 ГК РФ).
Таким образом, основные различия займа и кредита заключаются в следующем. Во-первых, беспроцентным бывает только договор займа. Причем зачастую заключение такого договора обусловлено близкими или дружескими отношениями между заимодавцем и заемщиком.
Возьмите на заметку. По одному договору дать взаймы можно строго определенную сумму
Предельный размер расчетов наличными деньгами в рамках одного договора займа между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, а также между организациями и коммерсантами не может превышать 100 000 руб. Данное ограничение не распространяется на наличные расчеты по договору займа, заключенному организацией или предпринимателем с физическим лицом (в том числе работником). Заметим, сумма ограничения должна включать в себя не только величину выданного займа, но и размер причитающихся к получению процентов. Об этом - пункт 1 Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У.
Во-вторых, если заимодавцами могут быть как юридические, так и физические лица, то кредиторами - только юридические лица (банки и другие кредитные организации).
В-третьих, по договору займа участники передают друг другу не только деньги, но и другие активы, причем в собственность. В то время как предметом договора кредита могут быть только деньги. Исключение составляет товарный или коммерческий кредит, отношения в рамках которых регулируются параграфом 3 главы 42 ГК РФ.
Примечание. См. также статьи "Продажа товаров в кредит может переводиться на "вмененку" // Вменёнка, 2010, N 8 и "Если магазин продает товары в кредит" // Вменёнка, 2008, N 1.
Теперь перейдем непосредственно к налоговым последствиям у плательщика ЕНВД в случае получения или предоставления им заемных средств.
Если "вмененщик" получает заемные средства...
Порядок налогообложения заемных средств зависит от того, для каких целей они предназначаются. Если денежные средства, полученные по договору займа, использовались организацией или индивидуальным предпринимателем для осуществления "вмененной" деятельности, то их следует относить к доходам, облагаемым в рамках главы 26.3 НК РФ. Такого же мнения придерживаются судьи (постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08, ФАС Поволжского округа от 08.07.2009 N А06-175/2009, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2009 N А05-9905/2008, ФАС Центрального округа от 06.05.2009 N А09-10984/2008 и ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3456).
Примечание. См. также статью "Кредит, ипотека или загранкомандировка: как ИП подтвердить размер своих доходов" // Вменёнка, 2010, N 6.
А нужно ли будет платить налоги в рамках иных режимов налогообложения в случае, когда полученные плательщиком ЕНВД заемные средства использовались не во "вмененной" деятельности?
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам займа. Таким образом, с полученных заемных средств организации, применяющие общий режим налогообложения, не будут уплачивать налог на прибыль. Нет необходимости с суммы займа платить единый налог и "упрощенцам" (ст. 346.15 НК РФ). А вот с индивидуальными предпринимателями на общей системе не все так просто.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются, в частности, доходы в виде материальной выгоды, определяемой на основании статьи 212 НК РФ.
Так, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, выданными организациями или индивидуальными предпринимателями, признается для целей ставка обложения НДФЛ доходом налогоплательщика.
Примечание. В расчете участвует ставка рефинансирования, действующая на день уплаты процентов за использование заемных средств.
Если заем получен в рублях, то налоговая база по НДФЛ определяется на дату уплаты процентов как разница между величиной процентов, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, и суммой процентов, рассчитанной по условиям договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды исчисляется по ставке 35%, а если заемщик не является налоговым резидентом РФ - 30% (п. 2 и 3 ст. 224 НК РФ).
Таким образом, при получении заемных средств обязанности по уплате НДФЛ не будет, если ставка процентов по договору больше или равна 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Пример
Индивидуальный предприниматель К.Д. Сахаров, совмещающий уплату ЕНВД с общим режимом, 1 июля 2011 года получил от организации заемные средства в сумме 100 000 руб. сроком на один год с условием ежемесячной уплаты процентов в размере 5% годовых. Нужно ли коммерсанту в данном случае платить НДФЛ?
Решение
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 1 июля 2011 года составляет 8,25% годовых. Следовательно, поскольку ставка процентов по договору займа (5%) не превышает 2/3 ставки рефинансирования - 5,5% (8,25% х 2/3), предпринимателю необходимо с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу заплатить НДФЛ.
Сумма НДФЛ, подлежащая ежемесячной уплате в бюджет, составит 15 руб. [(100 000 руб. х 8,25% х 2/3 : 12 мес. - 100 000 руб. х 5% : 12 мес.) х 35%].
Если же заем выдан в иностранной валюте, то налоговая база по НДФЛ определяется как разница между величиной процентов, исчисленной исходя из 9% годовых, и суммой процентов, рассчитанной в соответствии с условиями договора (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
На практике нередко возникают ситуации, когда сумма займа выражена в иностранной валюте, но фактически предоставлена в рублях. В таких случаях для расчета суммы материальной выгоды от экономии на процентах следует использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату уплаты процентов, поскольку заем, номинированный в иностранной валюте, но выданный в рублях, является рублевым.
Если заем беспроцентный, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать день возврата заемных средств (письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184, от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3 и УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@).
Примечание. С дохода получателя заемных средств исчисляет и уплачивает НДФЛ в бюджет то лицо, которое предоставило эти средства (ст. 226 НК РФ).
Теперь поговорим об уплате процентов по договору займа. Если заемные средства использовались организацией или индивидуальным предпринимателем для осуществления "вмененной" деятельности, то уплата процентов по договору займа не повлечет за собой каких-либо дополнительных налоговых последствий.
В противном случае проценты, уплаченные за пользование заемными средствами, следует относить к внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль или налога по упрощенной системе налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 265 и подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Индивидуальный предприниматель, применяющий общий режим налогообложения, сумму уплаченных процентов вправе при исчислении налоговой базы по НДФЛ включить в состав профессионального налогового вычета (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Заметим, что для целей налогового учета такие расходы являются нормируемыми. Норма определяется либо по средней ставке, либо по ставке рефинансирования ЦБ РФ (ст. 269 НК РФ).
Что касается НДС, то как получение заемных средств, так и уплата процентов по договору займа не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДС. Проценты являются платой за оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, которые НДС не облагаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
...или предоставляет заем
Прежде чем перейти к вопросам налогового учета, отметим, что предоставление займа не является услугой в силу того, что взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных пунктом 5 статьи 38 НК РФ. Поэтому правила контроля над ценой сделки, установленные статьей 40 НК РФ, в отношении таких договоров не применяются.
Примечание. Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 25.02.2010 N 03-02-07/1-77 и постановлением Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.
Перечень "вмененных" видов деятельности установлен пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ и в нем нет такого, как предоставление денежных средств по договору займа. Соответственно доходы и расходы от указанной операции должны учитываться в рамках иных режимов налогообложения (письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/77).
Начнем с НДС. На основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по предоставлению заемных средств в денежной форме НДС не облагаются. Не будет заимодавец уплачивать НДС и с суммы процентов, полученных в рамках договора займа.
Согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде денежных средств, которые переданы по договорам займа. Таким образом, при предоставлении денежного займа расходов у заимодавца, в том числе являющегося индивидуальным предпринимателем, не будет. Аналогичных расходов не возникнет и у "упрощенцев" (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
А вот сумма причитающихся заимодавцу процентов по договору займа будет признаваться его доходом, подлежащим налогообложению.
На основании пункта 6 статьи 250 НК РФ проценты в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль относятся к внереализационным доходам. При методе начисления они признаются ежемесячно, а если срок действия договора истекает (или заем возвращается) до окончания месяца - на дату прекращения договора (п. 6 ст. 271 и п. 4 ст. 328 НК РФ). При использовании кассового метода доходы в виде процентов учитываются заимодавцем при поступлении денежных средств на его расчетный счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).
У "упрощенцев" суммы процентов, полученных по договорам займа, также относятся к внереализационным доходам (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
В налоговую базу по налогу по упрощенной системе налогообложения они включаются на момент фактического поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.
Что касается индивидуальных предпринимателей, применяющих общий режим, то проценты, полученные по договору займа, относятся к доходам, подлежащим обложению НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ). Такой доход облагается НДФЛ по ставке 13 или 30%, если индивидуальный предприниматель не является налоговым резидентом Российской Федерации (п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).
Возврат займа
Возврат основной суммы по договору займа не несет никаких налоговых последствий, причем как для заимодавца, так и для заемщика (ст. 221, подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Сложности возникают, когда заимодавец прощает долг. В этом случае на дату прощения долга заемные средства становятся безвозмездно полученными, а значит, с их суммы нужно будет уплатить налог на прибыль (НДФЛ) или налог по УСН. Отнести такой доход к "вмененной" деятельности не получится (письмо Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11).
Также в состав облагаемых налогом на прибыль (НДФЛ) или налогом по УСН следует отнести проценты, прощенные заимодавцем (ст. 208, п. 18 ст. 250 и ст. 346.15 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет операций по предоставлению займа у заимодавца и заемщика регулируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Примечание. ИП освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Как быть, если... "вмененщик" положил деньги в банк на депозит
Своеобразным договором займа является вклад на депозит. По договору депозита банк принимает от вкладчика денежные средства (вклад), а также остатки денежных средств на его расчетных счетах и использует их для коммерческой деятельности (инвестирования), получая прибыль. При этом банк обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее в соответствии с условиями, определенными в данном договоре.
Как плательщикам ЕНВД следует облагать сумму полученных процентов? В данном случае доход в виде процентов, полученных за предоставление в пользование банку денежных средств, нельзя рассматривать как доход от осуществления "вмененной" деятельности. Поэтому с указанного дохода необходимо исчислить и заплатить налог на прибыль (НДФЛ) или налог по УСН (письма Минфина России от 19.02.2009 N 03-11-06/3/36 и от 18.12.2008 N 03-11-05/306).
Для целей бухгалтерского учета полученные (выданные) по договору займа денежные средства не учитываются в составе доходов (расходов) организации. А вот проценты, причитающиеся к получению (уплате), признаются прочими доходами (расходами) компании. Причем в случае, когда заемные средства использовались на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, проценты по ним заемщик включает в стоимость этого актива.
Итак, получение денежного займа в бухгалтерском учете отражается следующими проводками (табл. 1). При этом не имеет значения, предусмотрена договором займа уплата процентов или нет.
Таблица 1. Отражение в бухгалтерском учете операций по получению заемных средств
Дебет
Кредит
Содержание операции
50, 51, 52
66
Получен краткосрочный денежный заем (срок погашения которого не превышает 12 месяцев)
67
Получен долгосрочный денежный заем (срок погашения которого превышает 12 месяцев)
Заимодавец оформляет выдачу займа такими проводками (табл. 2).
Таблица 2. Отражение в бухгалтерском учете операций по выдаче заемных средств
Дебет
Кредит
Содержание операции
Выдача займа под проценты
58-3
50, 51, 52
Отражена в составе финансовых вложений сумма выданного займа
Выдача беспроцентного займа
76
50, 51, 52
Отражена в составе дебиторской задолженности сумма выданного займа
Возврат займа оформляется обратной операцией.
Сумма процентов по договору займа у заемщика отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с заимодавцем. А проценты, полученные заимодавцем, в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с заемщиком.
Если заем выдан работнику организации, то начисленные проценты отражаются в корреспонденции со счетом 73-1 "Расчеты по предоставленным займам", а во всех иных случаях - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
К сведению: если заем выражен в иностранной валюте (у.е.), а получен в рублях, то сумма займа определяется исходя из фактически полученной суммы денежных средств. В дальнейшем средства в расчетах, в том числе по полученным займам, пересчитываются на отчетные даты и на момент погашения займа. Если заемщик получил заем в иностранной валюте, то данная сумма пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления денежных средств на валютный счет организации-заемщика. В дальнейшем сумма обязательства перед заимодавцем пересчитывается на отчетные даты и на момент погашения займа.
Е.В. Савина,
эксперт журнала "Вменёнка"
"Вмененка", N 8, август 2011 г.