"Двуликий" учет основных средств Рано или поздно каждый бухгалтер может столкнуться с ситуацией, когда существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом потребуют применения ПБУ 18/02. Это положение отнюдь не новое, но во время сдачи отчетности и при аудиторских проверках возникают непонимание и недочеты. В частности, могут появиться вопросы по списанию амортизации разными методами в бухучете (БУ) и налоговом учете (НУ), по применению амортизационной премии, формированию инвестиционного актива за счет заемных средств, отражению объекта лизинга на балансе компании. В данной статье рассмотрим перечисленные аспекты на отдельно взятых примерах. Case. Фирма ООО "Франк" приобрела теплогенератор стоимостью 72 000 руб. Для основного средства установлен срок полезного использования - 3 года. Согласно учетной политике фирмы, амортизация начисляется методом по сумме чисел лет срока полезного использования - в БУ, и линейным методом - в НУ. При вводе какого-либо основного средства в эксплуатацию бухгалтер в первые годы стремится по максимуму списать его стоимость через амортизацию на себестоимость. Как следствие, на начальном этапе эксплуатации ОС, расходы в БУ и НУ станут отличными друг от друга, а бухгалтерская прибыль будет меньше налоговой. Очевидно, что при покупке теплогенератора стоимость в бухгалтерском и налоговом учете компании "Франк" отразится одинаковая, и через амортизацию на расходы, в конце концов, спишется одна и та же сумма. Поэтому возникающие из-за применения разных методов списания амортизации в БУ и НУ разницы будут носить временный характер. За первый год в БУ спишется сразу 36 000 руб. [72 000 руб. х 50% (сумма чисел лет = 6, значит, норма амортизации в первый год = 3/6)], а в НУ - только 24 000 руб. (72 000 руб. : 3 года). Следовательно, бухгалтер должен будет сформировать ОНА - отложенный налоговый актив. ОНА - это 20 процентов от вычитаемой временной разницы (ВВР), и в рассматриваемой ситуации он будет равен 2400 руб. [(36 000 - 24 000) х 20%]. Позже наступит период, когда бухгалтерская и налоговая прибыль совпадет: за второй год и там и там бухгалтер спишет по 24 000 руб. В этот момент разниц возникать не будет. На конечном этапе списания от бухгалтерской амортизации останется небольшая сумма (12 000 руб.), а налоговая амортизация, списываемая линейным методом, будет больше (24 000 руб.). Таким образом, налоговые расходы превысят бухгалтерские, и тот актив, который изначально был сформирован (2400 руб.), необходимо будет списывать (см. таблицу 1). Таблица 1. Начисление ОНА при разных суммах амортизации в БУ и НУ ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДї і Џ®Є § вҐ«Ё і Џа®ў®¤Є  і ‘㬬  і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЏаЁ­пв Є гзҐвг ⥯«®ЈҐ­Ґа в®аі „ 01 Љ 08 і 72 000 агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і ЏҐаўл© Ј®¤: і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­   ¬®авЁ§ жЁп і „ 20 Љ 02 і 36 000 агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і‘д®а¬Ёа®ў ­ ЋЌЂ і „ 09 Љ 68 і 2400 агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і ‚в®а®© Ј®¤: і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­   ¬®авЁ§ жЁп і „ 20 Љ 02 і 24 000 агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і ’аҐвЁ© Ј®¤: і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­   ¬®авЁ§ жЁп і „ 20 Љ 02 і 12 000 агЎ. і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і‘ЇЁб ­ ЋЌЂ і „ 68 Љ 09 і 2400 агЎ. і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ Case. Предприятие ЗАО "Промтоп" приобрело станок, первоначальная стоимость которого равна 100 000 руб. Срок полезного использования данного основного средства - 10 лет. Согласно предоставленной налоговым законодательством возможности, к ОС применена амортизационная премия в размере 30 процентов. Метод начисления амортизации в БУ и НУ - линейный. Напомним, что пунктом 9 статьи 258 НК РФ разрешается в первый месяц начисления амортизации единовременно списать в расходы 30 процентов стоимости основного средства. Но данный факт никак не отражается в бухгалтерском учете. По этой причине в первый месяц начисления амортизации сумма расходов в налоговом учете будет принципиально больше, чем в БУ. В связи с этим бухгалтеру ЗАО "Промтоп" необходимо начислить временную разницу, поскольку рано или поздно списанные суммы сравняются. При начислении амортизации по приобретенному станку в первом месяце следует начислить ОНО (отложенное налоговое обязательство), а со второго месяца списывать его, так как сумма налоговой амортизации станет меньше суммы бухгалтерской амортизации (см. таблицу 2). Таблица 2. Начисление ОНО при применении амортизационной премии ЪДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДї і Џ®Є § вҐ«Ё і ЃгеЈ «вҐабЄЁ© гзҐв (Ѓ“) і Ќ «®Ј®ўл© гзҐв (Ќ“) і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДґ і і ђ бзҐв б㬬 і ‘㬬  і ђ бзҐв б㬬 і ‘㬬  і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДґ і і 1 ¬Ґбпж і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­  і100 000 агЎ. : 10 «Ґв : і15,15 агЎ. і100 000 агЎ. е 30% + і30 583,3 агЎ. і і ¬®авЁ§ жЁп і55 : 12 ¬Ґб. і і(70 000 агЎ. : 10 «Ґв і і і і і і: 12 ¬Ґб.) і і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і‘д®а¬Ёа®ў ­®і(30 583,3 агЎ. - 15,15 і5950 агЎ. і- і- і іЋЌЋ іагЎ.) е 20% і і і і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДґ і і 2 ¬Ґбпж і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­  і- і15,15 агЎ. і- і583,33 агЎ. і і ¬®авЁ§ жЁп і і і і і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДґ і‘д®а¬Ёа®ў ­®і(583,33 агЎ. - 15,15 і113,6 агЎ. і- і- і іЋЌЋ іагЎ.) е 20% і і і і ГДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДґ і і і і АДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ Case. Фирмой ООО "Дом" за счет заемных средств сформирован инвестиционный актив в виде основного средства (500 000 руб.). За пользование заемными средствами начислены проценты в сумме 100 000 руб. Так как компания сформировала инвестиционный актив за счет заемных средств, то при формировании первоначальной стоимости в бухгалтерском учете нужно будет включить в нее часть процента от этого кредита. В налоговом учете эти же проценты учитываются в расходах сразу, в пределах, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса. В первое время, пока инвестиционный актив еще только создается, расходы в налоговом учете будут превышать бухгалтерские, потому что в БУ проценты в расходы еще не попадут, а в налоговом учете они уже будут учтены. В этот момент налоговая прибыль будет меньше бухгалтерской и появится необходимость сформировать ОНО. После введения объекта в эксплуатацию и начала начисления амортизации сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете превысит показатели в налоговом, так как первоначальная стоимость объекта будет различна в БУ и НУ. Теперь придется списывать сформированное раньше ОНО. Здесь появится и вторая разница - это ПНО (постоянное налоговое обязательство). ПНО является следствием того, что бухгалтер имеет право учесть для налоговых целей только определенную сумму процентов, которая будет меньше процентов, учтенных в БУ (ст. 269 НК РФ). Выходит, что часть расходов на формирование инвестиционного актива просто не отразится в налоговом учете. Итак, появляются две разницы: списание ОНО и признание постоянной разницы. Напомним, что стоимость инвестиционного актива в бухгалтерском учете отразится в размере 600 000 руб., из которых 100 000 руб. - проценты за кредит. Стоимость ОС в налоговом учете будет равна 500 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Из всей суммы процентов в НУ можно будет учесть только 80 000 руб. (ст. 269 НК РФ). Формирование ОНО и ПНО отражено в таблице 3. Таблица 3. Отражение ОНО и ПНО при формировании и вводе в эксплуатацию инвестиционного актива ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДї і Ќ Ё¬Ґ­®ў ­ЁҐ ®ЇҐа жЁЁ і ђ бзҐв б㬬 і ‘㬬  і Џа®ў®¤Є  і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДґ і ‚ ЇҐаЁ®¤ д®а¬Ёа®ў ­Ёп Ё­ўҐбвЁжЁ®­­®Ј®  ЄвЁў  і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДґ і‘д®а¬Ёа®ў ­® ЋЌЋ ­  б㬬㠳80 000 агЎ. е 20% і16 000 агЎ. і„ 68 Љ 77 і іЇаЁ§­ ў Ґ¬ле ў ­ «®Ј®ў®¬ гзҐвҐ і і і і іЇа®жҐ­в®ў і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДґ іЋЎкҐЄв ўўҐ¤Ґ­ ў нЄбЇ«г в жЁо Ё б® б«Ґ¤го饣® ¬Ґбпж  ­ зЁ­ Ґв ­ зЁб«пвмбп  ¬®авЁ§ жЁпі ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДґ іЋЎкҐЄв ўўҐ¤Ґ­ ў нЄбЇ«г в жЁо ў Ѓ“і- і600 000 агЎ. і„ 01 Љ 08 і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЋЎкҐЄв ўўҐ¤Ґ­ ў нЄбЇ«г в жЁо ў Ќ“і- і500 000 агЎ. і- і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­   ¬®авЁ§ жЁп ў Ѓ“ і600 000 агЎ. : 10 «Ґв :і5 000,00 агЎ. і„ 20 Љ 02 і і і12 ¬Ґб. і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ іЌ зЁб«Ґ­   ¬®авЁ§ жЁп ў Ќ“ і500 000 агЎ. : 10 «Ґв :і4 166,67 агЎ. і- і і і12 ¬Ґб. і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ і‘ЇЁб ­ ЋЌЋ §  ЇҐаўл© ¬Ґбпж (Ё і16 000 : 120 ¬Ґб. і133,33 агЎ. і„ 77 Љ 68 і і¤ «миҐ в Є ¦Ґ ўбҐ 120 ¬Ґб. ‘Џ€) і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДґ і‘д®а¬Ёа®ў ­® ЏЌЋ ­  б㬬㠳4 000 : 120 ¬Ґб. і33,33 агЎ. і„ 99 Љ 68 і іЇа®жҐ­в®ў, ­Ґ ЇаЁ§­ ў Ґ¬ле ў і і і і і­ «®Ј®ў®¬ гзҐвҐ і і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДґ і…¦Ґ¬Ґбпз­ п а §­Ёж  ў б㬬 е  ¬®авЁ§ жЁЁ б®бв ў«пҐв 5000 - 4166,67 = 833,33 агЎ. і і‘«Ґ¤®ў вҐ«м­®, ў«Ёп­ЁҐ ­  ­ «®Ј ­  ЇаЁЎл«м б®бв ў«пҐв: 833,33 е 20% = 166,66 агЎ., і іЄ®в®а®Ґ бЄ« ¤лў Ґвбп Ё§ ЋЌЋ Ё ЏЌЋ. і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ Case. Компания ООО "Селс" планирует взять в лизинг оборудование стоимостью 1 000 000 руб., СПИ которого 5 лет. Срок договора лизинга равен трем годам. Договором лизинга предусмотрен последующий выкуп оборудования. Сумма ПС (первоначальной стоимости) объекта лизинга в БУ и НУ формируется по-разному В бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна стоимости договора. В НУ же формулировка будет несколько другой: это стоимость расходов лизингополучателя на приобретение объекта лизинга (она должна быть обязательно прописана). При получении лизингового имущества главный бухгалтер ООО "Селс" должен следить за тем, чтобы лизингодатель предоставил информацию о произведенных расходах по приобретению объекта лизинга. Поскольку вышеуказанные определения ПС будут отличаться друг от друга, они повлекут за собой и разные суммы амортизации. Принимая оборудование на свой баланс, "Селс" сможет применить коэффициент 3 в НУ, а, значит, расходы в налоговом учете в первое время будут существенно больше соответствующих бухгалтерских расходов. Но так как их конечная сумма рано или поздно сравняется, необходимо начислить отложенное налоговое обязательство. Итак, СПИ объекта лизинга - 5 лет. Договор стороны заключили на 3 года, а к концу указанного периода объект выкупается в собственность. После закрытия договора в налоговом учете от СПИ останется еще 2 года, но в налоговом учете после выкупа оборудование будет учтено по выкупной стоимости (а она обычно совсем невелика). В бухгалтерском учете амортизация продолжит списываться с первоначальной стоимости - 1 000 000 руб. В последнем периоде бухгалтер спишет то налоговое обязательство, которого сформировал раньше (таблица 4). Таблица 4. Разные правила формирования первоначальной стоимости объекта лизинга на балансе у лизингополучателя ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДї і ЃгеЈ «вҐабЄЁ© гзҐв і Ќ «®Ј®ўл© гзҐв і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іЏҐаў®­ з «м­ п бв®Ё¬®бвм ®ЎкҐЄв  «Ё§Ё­Ј іЏҐаў®­ з «м­ п бв®Ё¬®бвм ®ЎкҐЄв  і і= бв®Ё¬®бвм ¤®Ј®ў®а  «Ё§Ё­Ј  і«Ё§Ё­Ј  = бв®Ё¬®бвм а б室®ў і і і«Ё§Ё­Ј®¤ вҐ«п ­  ЇаЁ®ЎаҐвҐ­ЁҐ ®ЎкҐЄв і і і«Ё§Ё­Ј  і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ іђ б室 -  ¬®авЁ§ жЁп, ®¤Ё­ Є®ў® іђ б室: і іа ббзЁвлў Ґ¬ п ўҐбм ба®Є Ї®«Ґ§­®Ј® і- ў вҐзҐ­ЁҐ ба®Є  ¤Ґ©бвўЁп ¤®Ј®ў®а  і іЁбЇ®«м§®ў ­Ёп і«Ё§Ё­Ј  нв® «Ё§Ё­Ј®ўл© Ї« вҐ¦ і і і(ўЄ«оз п  ¬®авЁ§ жЁо); і і і- Ї®б«Ґ ®Є®­з ­Ёп ¤®Ј®ў®а  = і і і ¬®авЁ§ жЁп б ўлЄгЇ­®© бв®Ё¬®бвЁ і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і„ 68 Љ 77 д®а¬Ёа㥬 ЋЌЋ - ў вҐзҐ­ЁҐ ба®Є  ¤®Ј®ў®а  «Ё§Ё­Ј  і ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДґ і„ 77 Љ 68 бЇЁблў Ґ¬ ЋЌЋ - Ї®б«Ґ ®Є®­з ­Ёп ¤®Ј®ў®а  «Ё§Ё­Ј  і АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЩ И. Мирошниченко, руководитель направления текущего налогового консалтинга "Бейкер Тилли Русаудит" "Расчет", N 4, апрель 2010 г.