"Зимняя" добавка к обновлениям в налоговом законодательстве
Комментарий к федеральным законам:
- от 28.11.09 N 282-ФЗ "О внесении изменений в главы 22 и 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";
- от 28.11.09 N 283-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";
- от 27.12.09 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"
Подписанный Президентом РФ в конце 2009 года пакет законов затронул ряд глав Налогового кодекса РФ, регулирующих обложение НДС, акцизами, НДФЛ, налогом на прибыль, транспортным и земельным налогами. Помимо этого корректировкам подвергся Закон РФ от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц". Поясним изменения в порядке нумерации глав НК РФ.
НДС
Федеральным законом 27.12.09 N 368-ФЗ внесены изменения в главу 21 НК РФ в части сроков, установленных для документального подтверждения нулевой ставки экспортёрами. В течение полутора лет (с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года) 180-дневный срок на представление документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, был увеличен на 90 дней. Период применения увеличенного срока истекал 31 декабря 2009 года (абз. 6 ст. 3 Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ). Но законодатель решил сохранить эту норму, продлив её действие до 1 января 2011 года (п. 3 ст. 5 закона N 368-ФЗ). Это было закреплено дополнением, внесённым в пункт 9 статьи 165 НК РФ. Таким образом, в отношении товаров, помещённых под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 года по 31 марта 2010 года срок представления документов сохраняется увеличенным на 90 календарных дней.
Во избежание расширительного толкования порядка исчисления срока в днях законодатель на сей раз чётко указал, что этот срок исчисляется в календарных днях. В прежней редакции указания на то, в каких днях (рабочих или календарных) следует исчислять 90 дней, отсутствовали. Это порождало вопросы как у налогоплательщиков, так и у налоговых инспекторов. Специалисты Минфина всё это время разъясняли, что 90 дней нужно исчислять в календарных днях. Аргументировалось это положениями пункта 6 статьи 6.1 НК РФ, в котором сказано, что срок, определённый днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. А поскольку установленный статьёй 165 НК РФ основной срок (180 дн.) исчисляется в календарных днях, то и отсчёт дополнительных 90 дней также должен вестись в календарных днях. Теперь основания для различного толкования устранены.
Одновременно законодатель дополнил абзацем четвёртым пункт 9 статьи 167 НК РФ, регулирующей момент определения налоговой базы экспортёрами. Согласно этому абзацу моментом определения налоговой базы по товарам, ввезённым в режиме экспорта, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, отвечающих требованиям статьи 165 НК РФ. Раз срок представления документов продлён, то и момент определения налоговой базы также продлевается на 90 календарных дней. Это значит, что налогоплательщики-экспортёры вправе не включать в налоговую базу перечисленные ранее операции в течение 270 (180 + 90) календарных дней. Не надо забывать о том, что, представляя декларацию с пакетом документов до истечения 270-дневного срока, налогоплательщик подтверждает как обоснованность применения нулевой налоговой ставки, так и факт реализации товаров. Если вдруг выяснится, что представленные документы не отвечают требованиям статьи 165 НК РФ, налоговая инспекция доначислит налог по общеустановленным ставкам, несмотря на то что 271-й день ещё не наступил. Налог придётся уплатить, а позже (когда будет собран пакет нужных документов) можно вновь представить декларацию и заявить нулевую ставку. Возврата уплаченного налога придётся ждать.
Есть ещё одна важная деталь. Она связана со сроком подтверждения нулевой ставки при экспорте в Республику Беларусь. Он составляет 90 дней с даты отгрузки, и поправки на этот срок не распространяются. Всё дело в том, что порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров в эту республику регулируется не НК РФ, а положением о порядке взимания косвенных налогов при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь, утверждённым в приложении к российско-белорусскому соглашению от 15.09.04. А в него изменения не вносились.
Акцизы
Федеральным законом от 28.11.09 N 282-ФЗ (далее - закон N 282-ФЗ) внесены изменения в главу 22 НК РФ, устанавливающие новые ставки акцизов.
В связи с ростом среднего уровня цен на потребительские товары и с учётом прогнозируемого на 2010-2012 годы уровня инфляции специфические ставки акцизов на подакцизные товары проиндексированы на 10% по отношению к их уровню предыдущего года.
Так, скажем, ставка за спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья) с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно будет составлять 30,50 руб./л за 1 литр безводного этилового спирта (вместо прежней ставки 27,7 руб./л). А, например, ставка акциза за автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) увеличилась с 21,7 руб. до 23,9 руб. за 0,75 кВт (1 л. с.).
В текущем году ставка акцизов на моторные масла составит 3246,1 руб./т (вместо прежней ставки 2951 руб./т), а на прямогонный бензин - 4290 руб./т (вместо предыдущей ставки 3900 руб./т).
Обложение акцизами автомобильного бензина и дизельного топлива в текущем году осуществляется по следующим налоговым ставкам:
- автомобильный бензин с октановым числом до "80" включительно - 2923 руб./т, а с иными октановыми числами - 3992 руб./т;
- дизельное топливо - 1188 руб./т.
В отношении сигарет (папирос) увеличен (на 0,5% ежегодно) размер адвалорной составляющей ставки акциза, исчисляемой исходя из максимальных розничных цен. А специфическая составляющая ставки на сигареты с фильтром увеличилась в среднем на 27%, на сигареты без фильтра (папиросы) - около 40%.
Увеличение ставки акцизов на алкогольную продукцию с объёмной долей этилового спирта свыше 9% на 2010 год составило порядка 10%. Больше всего (в 3 раза) увеличилась ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объёмной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6% включительно. Если в 2009 году ставка составляла 3 руб./л, то в 2010 году её значение составляет 9 руб./л.
Законом N 282-ФЗ внесено дополнение в статью 200 НК РФ, вводящее ограничение вычета акциза по подакцизному сырью при использовании спиртосодержащей продукции для производства крепкой алкогольной продукции. В этом случае вычет предоставляется в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья (независимо от его вида), исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.
В новой редакции изложен пункт 3 статьи 204 НК РФ, устанавливающей сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами.
Вместо действовавшего прежде порядка уплаты акциза равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчётным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчётным месяцем, установлена единая дата уплаты акцизов - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Для налогоплательщиков, имеющих свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином и с денатурированным этиловым спиртом, сохранился действовавший срок уплаты акциза - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
НДФЛ
Законом N 368-ФЗ усовершенствованы нормы НК РФ, регламентирующие порядок применения налоговых льгот и вычетов по налогу на доходы физических лиц, а также уточнены доходы налогоплательщиков, которые они вправе не указывать в налоговой декларации.
В статье 217 НК РФ изменения предусматривают освобождение от налогообложения НДФЛ не только сумм единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам, но и других видов единовременных выплат как в денежной, так и в натуральной форме в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.
Исключена обязанность представления налогоплательщиком заявления при подаче налоговой декларации для получения им по окончании налогового периода:
- стандартных налоговых вычетов, если в течение налогового периода такие вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в неполном объёме (п. 4 ст. 218 НК РФ);
- социальных налоговых вычетов (п. 2 ст. 219 НК РФ);
- имущественных налоговых вычетов (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) (п. 2 ст. 220 НК РФ);
- профессиональных налоговых вычетов при отсутствии налогового агента (п. 3 ст. 221 НК РФ).
Согласно изменениям, внесённым в статью 220 НК РФ, освобождаются от обложения НДФЛ доходы от продажи резидентами РФ жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более. До внесения поправок налогоплательщики при продаже указанного имущества имели право на налоговый вычет по НДФЛ. Чтобы воспользоваться им, приходилось подавать заявление и декларацию. Новая схема предоставления налоговой льготы, по мнению законодателей, является наиболее прозрачной и легко реализуемой. Кроме того, эта схема позволит существенно сократить избыточный документооборот (как и отмена подачи заявлений).
Изменение, как улучшающее положение налогоплательщиков, действует задним числом и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.
Новая схема не распространяется на доходы от продажи ценных бумаг и имущества, используемого в предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями. По таким доходам налогоплательщики реализуют право на имущественный и профессиональный вычеты в прежнем порядке (при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода).
Дополнениями, внесёнными в пункт 4 статьи 229 НК РФ, налогоплательщикам предоставлено право не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьёй 217 НК РФ. Можно не указывать и доходы, при получении которых НДФЛ полностью удержан налоговыми агентами. Правда, при условии, что отсутствие информации о перечисленных доходах не будет препятствовать получению разных видов вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.
Поправками, внесёнными в статьи 226 и 230 НК РФ, уточнён порядок информирования налоговым агентом налоговой инспекции и налогоплательщика о невозможности удержать у последнего исчисленную сумму налога, а также порядок подачи налоговыми агентами сведений в налоговые инспекции о доходах физических лиц и суммах исчисленных и удержанных налогов.
Согласно новой редакции пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент (любой, а не только кредитная организация) обязан письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учёта и самому налогоплательщику. Сделать это необходимо не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (т.е. в срок до 1 февраля года, следующего за тем, в котором клиент получил доход), в котором возникли соответствующие обстоятельства. Сведения нужно будет подавать на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций по форме, утверждённой ФНС России (абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Законом N 368-ФЗ скорректированы отдельные положения главы 25 НК РФ, касающиеся применения нулевой налоговой ставки.
С 2008 года по доходам в виде дивидендов при определённых условиях действует налоговая ставка 0%, которая применяется, если получатель дивидендов - российская организация на день принятия решения о выплате дивидендов владеет (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):
- 50% и более вкладов (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (при этом период владения должен составлять не менее 365 дней и быть непрерывным в течение этого срока) либо
- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, сумма которых соответствует не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов.
Кроме того, стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) или указанных депозитарных расписок должна превышать 500 млн. руб.
С 1 января 2011 года (п. 2 ст. 5 закона N 368-ФЗ) в целях применения нулевой ставки налога на прибыль условие по ограничению стоимости (500 млн. руб.) для российских организаций, получающих доходы в виде дивидендов, отменено. Это положение будет распространять своё действие на правоотношения по налогообложению дивидендов, начисленных за 2010 год и последующие периоды. Соответственно отпадает и необходимость представлять сведения о стоимости приобретения (получения) прав собственности на вклад или на депозитарные расписки. Это условие исключено из пункта 3 статьи 284 НК РФ.
Статьёй 4 закона N 368-ФЗ установлено, что в период с 1 января по 31 июня 2010 года применяется новая предельная величина процентов, учитываемых в расходах, по долговым обязательствам (выданным на сопоставимых условиях) в иностранной валюте, равная 15%.
В отношении долговых обязательств, оформленных в рублях, предельная величина процентов осталась без изменений. Как и раньше, порядок признания её в расходах налогоплательщики могут выбирать самостоятельно.
Данная норма распространяет своё действие на правоотношения, возникшие с 1 ноября 2009 года.
Транспортный налог
Изменения в главу 28 НК РФ внесены несколькими комментируемыми законами.
Так, законом N 368-ФЗ внесено дополнение в подпункт 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, устанавливающее, что не являются объектом налогообложения пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. Эта норма действует с 1 января 2010 года, а до этого согласно указанной статье такая льгота распространялась только на транспортные средства организаций. Нововведение обеспечивает равенство налогообложения в этой сфере деятельности для организаций и индивидуальных предпринимателей, что, по мнению законодателей, будет способствовать повышению заинтересованности индивидуальных предпринимателей в развитии данного вида транспортных услуг.
Законом N 282-ФЗ изменены пункты 2 и 3 статьи 361 НК РФ, касающиеся изменения условий установления ставок транспортного налога законами субъектов РФ. Действующие ставки транспортного налога не изменялись с момента введения в действие главы 28 НК РФ, то есть с 2003 года. После неоднократных доработок проекта законодатель установил, что с 2010 года органам власти субъектов РФ разрешено увеличивать (уменьшать) установленные статьёй 361 НК РФ ставки не в пять раз, как было ранее, а в десять раз. Таким образом, максимально возможное значение ставок налога, например, для автомобилей легковых в зависимости от мощности двигателя составит:
- 50 руб. (5 руб. х 10) - до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно;
- 70 руб. (7 руб. х 10) - свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно;
- 100 руб. (10 руб. х 10) - свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,3 кВт до 147,1 кВт) включительно;
- 150 руб. (15 руб. х 10) - свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно;
- 300 руб. (30 руб. х 10) - свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт).
Пункт 3 статьи 361 допускает установление дифференцированных ставок. И прежде такое разграничение налоговых ставок могло быть установлено с учётом срока полезного использования транспортных средств (как всех, так и в отношении отдельных категорий).
Учитывая то, что автомобильный транспорт является одним из основных источников загрязнения окружающей среды, законодатель предоставил право региональным законодательным властям устанавливать ставки транспортного налога не в зависимости от срока использования, а в зависимости от года выпуска транспортного средства и его экологического класса. Изменение действует с 1 января 2010 года.
Предполагается, что эта корректировка будет стимулировать обновление парка транспортных средств.
Законом N 283-ФЗ внесены изменения в статью 363 НК РФ, затрагивающие такую актуальную проблему, как определение срока, в течение которого плательщики транспортного налога, уплачивающие его на основании налогового уведомления, должны уплачивать этот налог в случае несвоевременного привлечения к его уплате налоговой инспекцией. До 2010 года такой срок не был определён и не было установлено, в течение какого срока возможен пересмотр неправильно произведённого налогообложения таких налогоплательщиков. Это обстоятельство давало основание привлекать указанных налогоплательщиков к уплате транспортного налога, а также пересматривать неправильно произведённое налогообложение за неограниченный период времени. Теперь этот пробел в законодательстве устранён. Внесённое в статью 363 НК РФ изменение устанавливает, что налоговая инспекция вправе направлять налоговое уведомление "не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления".
Пример 1
Гражданин приобрёл и зарегистрировал в органах ГИБДД автомобиль в декабре 2006 года. До января 2010 года уведомлений из налоговой инспекции об уплате транспортного налога гражданин не получал. В 2010 году налоговая инспекция вправе направить уведомление на уплату налога за три налоговых периода - 2007, 2008, 2009 годы. Предъявить налогоплательщику к уплате транспортный налог за декабрь 2006 года налоговая инспекция не имеет права, т.к. этот месяц выходит за установленный статьёй 363 НК РФ трёхлетний период.
Также установлена и обязанность граждан-налогоплательщиков уплачивать транспортный налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления уведомлений.
Возвращать суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в связи с его перерасчётом налоговые инспекции будут только за период такого перерасчёта (ст. 78, 79 НК РФ).
Зачёт сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ). Федеральные налоги можно зачесть в счёт федеральных, региональные - в счёт региональных, местные - в счёт местных.
Среди региональных налогов (налог на имущество и налог на игорный бизнес) нет налога, в счёт которого граждане могли бы зачесть переплату по транспортному налогу. Поэтому переплату можно зачесть лишь в счёт предстоящих платежей по самому транспортному налогу или же её должны вернуть налогоплательщику.
Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога должно быть принято налоговой инспекцией в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате или со дня подписания налоговой инспекцией и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 8 ст. 78 НК РФ).
Срок на возврат суммы излишне уплаченного налога, определённый пунктом 6 статьи 78 кодекса, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена в соответствии со статьёй 88 НК РФ. На это указано в пункте 11 информационного письма ВАС России от 22.12.05 N 98.
Если возврат налога будет задержан, то на сумму подлежащей возврату переплаты налоговая инспекция должна будет начислить проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).
Забегая вперёд, отметим, что аналогичные по содержанию поправки внесены и в статью 397 НК РФ, устанавливающую порядок и сроки уплаты земельного налога для граждан.
В соответствии с прежней редакцией статьи 358 НК РФ (подп. 6 п. 2) не являлись объектом обложения транспортным налогом транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. К таким органам власти относятся:
- МВД России;
- Минобороны России;
- Федеральная служба безопасности РФ;
- Федеральная служба охраны РФ;
- Служба внешней разведки РФ;
- Федеральная служба исполнения наказаний;
- МЧС России.
В соответствии со статьями 294, 296 ГК РФ имущество, в том числе и транспортные средства, передаются госучреждениям на праве оперативного управления, а в хозяйственном ведении находятся у государственных и муниципальных предприятий.
Таким образом, в целях применения статьи 358 НК РФ транспортными средствами, принадлежащими федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следовало считать не только транспортные средства, закреплённые за этим органом исполнительной власти, но и транспортные средства, находящиеся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.
С 1 января 2010 года из указанного подпункта исключены слова "хозяйственного ведения".
Это значит, что транспортные средства, которые в хозяйственном ведении находятся у юридических лиц (государственных и муниципальных предприятий, в которых предусмотрена военная и приравненная к ней служба), с 1 января 2010 года подлежат обложению транспортным налогом.
Транспортные средства, принадлежащие этим органам на праве оперативного управления, как и раньше, налогом не облагаются.
Из пакета поправок, затронувших ряд глав Налогового кодекса РФ, нам осталось рассмотреть те, которые касаются земельного налога. Немного остановимся и на изменении налогообложения имущества физических лиц*(1).
Земельный налог
Состав плательщиков земельного налога уточнили
Законом N 283-ФЗ внесено дополнение в статью 388 НК РФ, которым уточнено, что плательщиками земельного налога признаются только организации и граждане, имеющие права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования или права пожизненного наследуемого владения на земельные участки, признаваемые объектом налогообложения. Это означает, что те лица, которые обладают участками, не признаваемыми объектами налогообложения, отныне освобождены от декларирования. Перечень участков, не признаваемых объектами налогообложения, приведён в пункте 2 статьи 389 НК РФ. Это, в частности, земли, которые в соответствии с законодательством:
- изъяты из оборота;
- ограничены в обороте (предоставлены для обеспечения обороны, безопасности, таможенных нужд и др.);
- отнесены к землям лесного фонда;
- заняты государственными водными объектами в составе водного фонда.
Уточнение определения понятия "налогоплательщики" позволит перечисленным землевладельцам урезать затраты, связанные с декларированием земельного налога. А у налоговых инспекций сократится работа, связанная с его администрированием и обработкой отчётности.
Порядок определения налоговой базы дополнили
Статья 391 НК РФ устанавливает один из обязательных элементов земельного налога - порядок определения налоговой базы. В основе этого порядка лежит стоимостная характеристика - кадастровая стоимость земли. До внесения изменений пунктом 1 этой статьи было установлено, что налоговая база по земельному налогу определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Получалось, что при образовании земельного участка в течение налогового периода налоговая база в отношении его должна была определяться лишь с 1 января следующего налогового периода. Это приводило к уменьшению поступлений от земельного налога в местные бюджеты.
Закон N 283-ФЗ этот недостаток устранил. Закон дополнил пункт 1 статьи 391 новым абзацем, согласно которому налоговая база в отношении образованного в течение налогового периода земельного участка определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого участка на кадастровый учёт.
Пример 2
Организация приобрела здание, расположенное на земельном участке, права собственности на который зарегистрированы в кадастровом учёте 22 февраля 2010 года. Поскольку право собственности на этот участок возникло в течение I квартала, то для расчёта авансового платежа по налогу за этот отчётный период организация должна определить налоговую базу исходя из кадастровой стоимости по состоянию 22 февраля 2010 года.
Предпринимателям вменили дополнительную обязанность
До принятия закона N 283-ФЗ Налоговым кодексом РФ был установлен различный правовой режим исчисления налога в зависимости от цели использования земельного участка. Если участок использовался в предпринимательской деятельности, то индивидуальный предприниматель обязан был самостоятельно определять налоговую базу, исчислять налог и представлять отчётность в налоговую инспекцию. В иных случаях на предпринимателя распространялся режим уплаты налога для граждан, то есть обязанность рассчитывать налог и уведомлять о его уплате возлагалась на налоговую инспекцию.
Законом N 283-ФЗ статьи 396 и 398 НК РФ дополнены обязанностью налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей самостоятельно определять налоговую базу по земельному налогу и декларировать его, в том числе в отношении земельных участков, предназначенных для использования в предпринимательской деятельности.
Пример 3
Предприниматель, основным видом деятельности которого является ремонт автомобилей, в ноябре 2009 года на основании договора купли-продажи приобрёл в собственность объект незавершённого строительства вместе с участком земли, на котором этот объект расположен. В соответствии с проектом реконструкции на этом участке во II квартале 2010 года должно быть завершено строительство ремонтной автомастерской. Таким образом, в ноябре-декабре 2009 года и в I квартале 2010 года объект незавершённого строительства не использовался в предпринимательской деятельности. Это значит, что и участок земли, на котором этот объект расположен, фактически не использовался в предпринимательской деятельности. За 2009 год предприниматель уплатит налог на основании налогового уведомления, по которому налог рассчитает налоговая инспекция. А с I квартала 2010 года предприниматель самостоятельно обязан определить налоговую базу, исчислить налог и представить декларацию в налоговую инспекцию.
Налоговики рассчитывают, что в результате внесённой поправки улучшится эффективность администрирования земельного налога по таким участкам и снизятся затраты на подготовку и рассылку уведомлений предпринимателям.
Применение поправочных коэффициентов
Земельные участки, приобретённые на условиях осуществления на них жилищного строительства, облагаются налогом в порядке, установленном пунктом 15 статьи 396 НК РФ. Налогообложение осуществляется в зависимости от длительности возведения объекта жилого фонда. Условный срок проектирования и строительства составляет три года.
До истечения трёхлетнего срока налогообложение таких земельных участков производится по повышенной ставке - с применением двукратного коэффициента. Если объект будет построен раньше, то период обложения по повышенной ставке прекращается (с момента государственной регистрации возведённого объекта).
Если проектно-строительные работы длятся более трёх лет, то за рамками трёхлетнего периода применяются ставки земельного налога, увеличенные четырёхкратно.
Из-под сферы действия этой нормы выведены участки земли, отведённые организациям под индивидуальное жилищное строительство.
До 2010 года наличие свидетельства о регистрации прав собственности на земельный участок для индивидуального жилищного строительства (например, коттеджей) освобождало организации от применения повышающего коэффициента при расчёте земельного налога. Получалось, что такие налогоплательщики находились в более выгодных условиях, чем другие организации, осуществляющие строительство жилья. Внесённая поправка устранила это неравенство.
Законом N 283-ФЗ пункт 15 статьи 396 НК РФ изложен в новой редакции. В соответствии с уточнённой нормой исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по земельному налогу) осуществляется с применением повышающих коэффициентов в отношении земельных участков, приобретённых (предоставленных) в собственность юридическими лицами, в том числе и для индивидуального жилищного строительства.
Гражданам установили предельный срок привлечения к уплате налога
Так же как и по транспортному налогу, для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами и уплачивающих налог на основании налогового уведомления, установлен предельный срок привлечения к уплате земельного налога. Согласно дополнению, внесённому в пункт 4 статьи 397 НК РФ, отныне граждане уплачивают налог не более чем за три года, предшествующих календарному году направления уведомления.
Наименования регистрирующих органов изменили
В отдельных статьях НК РФ законодатели заменили формулировки наименований органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра, и органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Отправной точкой для такой замены послужил Указ Президента РФ от 25.12.08 N 1847. В соответствии с ним были упразднены Роскартография и Роснедвижимость. Федеральная регистрационная служба была переименована в Федеральную службу государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр). На неё были возложены функции по организации единой системы государственного кадастрового учёта недвижимости, регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Положение о Росреестре (утв. постановлением Правительства РФ от 01.06.09 N 457) начало действовать 30 июня 2009 года. С этой даты именно Росреестр оказывает государственные услуги в сфере кадастровой оценки земель, землеустройства, мониторинга земель, геодезии и картографии, ведёт кадастровый учёт земельных участков. Эти изменения и повлекли за собой необходимость изменения названия органов в главе 31 НК РФ.
Налог на имущество физических лиц
Корректировкам подвергся Закон РФ от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц". Статья 1 этого закона пополнилась таким видом объекта налогообложения, как доля в праве общей собственности на имущество (в жилом доме, квартире, комнате, даче, гараже, ином строении, помещении, сооружении).
До поправок в законе N 2003-1 не был чётко определён такой элемент налога, как налоговая база. Статьёй 5 было установлено, что налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. Инвентаризационная стоимость - это восстановительная стоимость объекта с учётом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы, услуги. Инструкция МНС России от 02.11.99 N 54 детально расписывала, что налоговой базой является суммарная инвентаризационная стоимость объекта, определяемая органами технической инвентаризации. Суммарная инвентаризационная стоимость представляла собой сумму инвентаризационных стоимостей объектов налогообложения.
От суммарной инвентаризационной стоимости устанавливались и ставки налога (п. 1 ст. 3 закона N 2003-1).
Эта норма не соответствовала:
- статье 53 НК РФ, согласно которой налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы;
- статье 3 закона N 2003-1, по которой налоговой базой является инвентаризационная стоимость объекта налогообложения.
Закон N 283-ФЗ устранил эти противоречия. Поправками были реализованы требования пункта 1 статьи 3 НК РФ, устанавливающие, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
Налогообложение имущества, находившегося в общей долевой собственности нескольких граждан, по ставкам налога в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости объектов приводило к увеличению суммы уплачиваемого налога по сравнению с суммой налога, которая должна была бы быть уплачена гражданами при применении ставок в зависимости от инвентаризационной стоимости каждого отдельного объекта налогообложения.
Теперь за имущество, признаваемое объектом налогообложения, находящееся в общей долевой собственности нескольких собственников, налог уплачивается каждым из собственников соразмерно их доле в этом имуществе (п. 2 ст. 5 закона N 2003-1). Благодаря закону N 283-ФЗ появилось определение понятия "инвентаризационная стоимость доли в праве общей долевой собственности". Это произведение инвентаризационной стоимости имущества и соответствующей доли.
Пример 4
Квартира находится в общей долевой собственности четырёх членов семьи. Доля каждого в праве на квартиру составляет 1/4. Инвентаризационная стоимость квартиры - 1 600 000 руб. Ставки налога составляют:
- при стоимости жилого помещения от 300 000 до 500 000 руб. - 0,2%;
- при стоимости, превышающей 500 000 руб., - 0,5%. Инвентаризационная стоимость доли каждого члена квартиры равна 400 000 руб. (1 600 000 руб. : 4).
С учётом изменений сумма налога каждого члена семьи составит 800 руб. (400 000 руб. х 0,2%).
При прежнем расчёте сумма налога составила бы 2000 руб. ((1 600 000 руб. х 0,5%) : 4).
Инвентаризационная стоимость имущества, находящегося в общей совместной собственности нескольких собственников без определения долей, определяется как часть инвентаризационной стоимости указанного имущества, пропорциональная числу собственников данного имущества.
Пример 5
Квартира находится в общей совместной собственности трёх членов семьи. Инвентаризационная стоимость квартиры - 1 800 000 руб. Ставки налога составляют: при стоимости жилого помещения от 300 000 до 500 000 руб. - 0,3%; при стоимости, превышающей 500 000 руб., - 1%. Инвентаризационная стоимость доли каждого члена семьи равна 600 000 руб. (1 800 000 руб. : 3). Сумма налога каждого члена семьи составит 6000 руб. (600 000 руб. х 1%).
При прежнем расчёте сумма налога также составила бы 6000 руб. ((1 800 000 руб. х 1%) : 3).
А. Ларина,
эксперт "ПБУ"
"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 2, 3, февраль, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Дополнительно об этом налоге читайте в статье В. Федоровича "Пересчёт налога на имущество физических лиц" ("ПБУ" N 1, 2010).