"Кто заплатит за землю?"
(интервью с В. Бельковцом, налоговым юристом)
Принцип платности использования земли закреплен в статье 1 Земельного кодекса. Формами такой платы являются земельный налог и арендная плата за землю. О том, кто должен платить земельный налог, что представляет из себя арендная плата и как содержание договора аренды земли, его заключение и переоформление влияют на налоговое бремя организации, мы попросили рассказать налогового юриста Владимира Бельковца.
Не каждая фирма, предприниматель или обычный гражданин может позволить себе приобрести в собственность земельный участок, чтобы начать бизнес. В этом случае как вариант можно арендовать земельный участок.
- Владимир Евгеньевич, как известно, за пользование землей надо платить. Формами такой платы являются земельный налог и арендная плата за землю. Какие факторы определяют обязанность того или другого платежа?
- В налоговом законодательстве четко закреплено, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Важно четко знать, что юридическим основанием для взимания земельного налога является наличие правоустанавливающих документов, которые подтверждают зарегистрированные в установленном порядке указанные права. Не платят земельный налог организации и физические лица за земельные участки, находящиеся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданные им по договору аренды, то есть арендаторы (ст. 388 главы 31 "Земельный налог" НК РФ).
- Значит, если между сторонами фактически существуют арендные отношения, а договора нет, арендатор должен платить земельный налог?
- Нет, это не так. Отсутствие подписанного договора аренды, а также документов, подтверждающих уплату арендных платежей, само по себе не влечет признание арендатора плательщиком земельного налога при наличии фактических арендных отношений между собственником земельного участка и арендатором. Этот вывод подтверждает судебная практика (например, постановление ФАС Поволжского округа от 11 декабря 2008 г. по делу N А12-8999/2008). Все арендаторы платят арендную плату.
- Нужно ли регистрировать договор аренды земельного участка?
- Договор аренды земельного участка, заключенный на срок один год и более, подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (частные земли) или Росимущества (государственные и муниципальные земли). Отсутствие регистрации договора является достаточным основанием для привлечения к административной ответственности по статье 7.1 Кодекса об административных правонарушениях за использование земельного участка без оформленных в установленном порядке правоустанавливающих документов на землю. Представление договора на регистрацию после возбуждения дела об административном правонарушении не освобождает от ответственности, а может быть учтено лишь как смягчающее обстоятельство.
- Существует практика продажи на аукционах права аренды земли. Должен ли субъект, купивший такое право, платить в какой-либо форме за землю?
- Действительно, в соответствии с градостроительным и земельным законодательством в некоторых случаях (госземли, строительство и др.) предоставление в аренду земельного участка осуществляется посредством проведения аукциона (конкурса), на котором продается право на заключение договора аренды. Для участия в конкурсе необходимо подать заявку с определенным пакетом документов, оформление которого потребует денежных затрат.
Приобретение права на заключение договора аренды земельного участка не влечет обязанность уплачивать земельный налог или арендную плату (определение ВАС РФ от 18 января 2007 г. N 14292106).
- Представим ситуацию: организация приобрела здание или его часть. Проверяющие требуют платить земельный налог в отношении земельного участка под зданием. Правы ли они?
- Конечно, при смене собственника объекта земля под ним не должна "повиснуть" в воздухе. Это правило закреплено в пункте 1 статьи 552, в статье 652 Гражданского кодекса и в статье 35 Земельного кодекса. Но правомерность требований зависит от того, какими правами обладает собственник недвижимости на земельный участок. При переходе права собственности на здание, строение, сооружение на чужом земельном участке к другому лицу последнее приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник (п. 1 ст. 35 ЗК РФ). Если в собственность приобретено здание (его часть), вместе с ним к покупателю переходят и права на землю, какими обладал прежний собственник. Если на прежнего собственника здания (его части) был оформлен договор аренды земли, то новый собственник автоматически считается тоже арендатором соответствующего земельного участка.
Соответственно земельный налог не уплачивается. В этом случае налоговики не вправе привлечь к ответственности арендатора земли по статье 122 Налогового кодекса. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-06-02-04/89, от 25 апреля 2007 г. N 03-05-06-02/38.
- Вопрос платы за землю неразрывно связан с арендой недвижимости: есть ли в арендной плате за объект недвижимости земельная составляющая?
- Гражданское законодательство предусматривает, что установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование им включает плату за пользование земельным участком (или его частью), на котором расположено здание, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 654 ГК РФ).
Платить земельный налог необходимо, только если лицо обладает одним из вещных прав на земельный участок: правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования или правом пожизненного наследуемого владения. При этом отсутствие в договоре аренды имущества пункта об оплате пользования земельным участком не исключает такую плату в составе арендной платы. Таким образом, установление арендных платежей за имущество автоматически включает плату за землю в их составе.
- Тем не менее налоговики всячески стараются вменить арендатору участка уплату земельного налога. Как им противостоять?
- Вот любопытный пример, который нашел отражение в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 17 сентября 2008 г. N Ф03-А59/08-2/3289 по делу N А59-4139/07-С15 и от 10 июля 2009 г. N Ф03-3140/2009 по делу N А59-4139/07. Проверяющие указали, что организация является фактическим землепользователем земельных участков (эксплуатация сооружений и иных объектов недвижимости на условиях аренды). В связи с этим она должна уплачивать земельный налог, так как по договорам аренды имущества в состав арендной платы не включена плата за пользование земельным участком.
Обратите внимание: ненормативный правовой акт (он не является законом) не может определять (устанавливать) порядок расчета и состав арендной платы. Так, в указанном судебном решении арбитры не приняли во внимание ссылку ИФНС на письмо городского департамента архитектуры, градостроительства и управления недвижимостью, согласно которому расчет арендной платы по договору аренды имущества не включает арендную плату за земельный участок.
Если в договоре аренды имущества нет ссылки на оплату пользования земельными участками, то арендная плата за пользование недвижимым имуществом включает в себя арендную плату за земельные участки (т.к. иного в договоре не указано). Статья 654 Гражданского кодекса требует прямо указывать в договоре на невключение земельного платежа в арендную плату, чтобы взимать его отдельно.
- Немало вопросов налогоплательщиков связано с учетом расходов по договорам аренды земли. Бывают ситуации, когда договор находится на переоформлении, фактически приостановлен или не действует, а арендатор продолжает перечислять арендные платежи. Как быть с расходами?
- Арендные платежи за землю подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Возможна ситуация, когда необходимо переоформить и зарегистрировать новый договор аренды того же земельного участка, например, в связи с утверждением его новых границ. С формально юридической точки зрения вносить арендную плату в период между расторжением и оформлением нового договора аренды земли арендатор не обязан. Но не исключено, что арендатор продолжает платить арендную плату.
В письме Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-03-06/1/152 сделан вывод, что обязательным условием учета расходов в виде арендных платежей за арендуемый земельный участок является государственная регистрация такого договора. Следовательно, расходы в виде арендных платежей за земельный участок, договор аренды которого расторгнут, не учитываются при налогообложении прибыли начиная с даты расторжения договора. На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса такие расходы нельзя признать обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.
Однако возможность учесть в прибыли понесенные расходы по арендным платежам впоследствии все-таки есть. В пункте 2 статьи 425 Гражданского кодекса сказано: стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до его заключения. Это значит, что в новом договоре аренды земельного участка можно предусмотреть пункт, согласно которому условия нового договора действуют с момента передачи (получения) в пользование объекта аренды (земельного участка) будущему арендатору. Только в этом случае арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору можно принимать в уменьшение налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2008 г. N 19-12/121867 "О расходах по арендной плате за землю").
Что же касается наличия или отсутствия государственной регистрации недвижимости, находящейся на арендуемом земельном участке, то это не влияет на право учесть расходы по арендным платежам за землю в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
- А если стороны заключили "предварительный" договор аренды?
- Если на примете есть земельный участок, который фирма желает наверняка арендовать, можно заключить предварительный договор аренды. Общий подход относительно правовой природы таких договоров и платежей и расходов по ним арбитражной практикой и специалистами финансового и налогового ведомств пока не выработан. Между тем в вопросах налогообложения наибольшую активность, разумеется, проявляют налоговики. Так, в письме УФНС России по городу Москве от 5 октября 2006 г. N 20-12/87641 специалисты пришли к выводу, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных Гражданским кодексом (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату). Налоговики сочли, что такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно российскому законодательству. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество.
- Обычно по условиям предварительных договоров аренды арендатор в счет причитающихся арендодателю платежей по договору обязуется уплатить задаток в размере месячной арендной платы за землю. Как в этом случае обстоит дело с НДС?
- Что касается НДС, то, согласно пункту 5 статьи 155 Налогового кодекса, при передаче имущественных прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 кодекса. В пункте 1 указанной статьи говорится, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Это означает, что платежи по предварительному договору аренды (авансы) подлежат включению арендодателем в облагаемую базу по НДС с момента заключения основного договора аренды, если не подлежат возврату арендатору (в последнем случае обложения НДС нет). Но если по условиям предварительных договоров аренды арендатор в счет причитающихся арендодателю платежей платит задаток, то с момента заключения основного договора уплаченный задаток перестает быть таковым. Он утрачивает свойства обеспечительного платежа, так как не может быть возвращен арендатору и должен быть зачтен в счет арендных платежей за землю (ст. 381 ГК РФ). Следовательно, суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, можно рассматривать только как внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей. Соответственно их необходимо включать в выручку от реализации. Если арендодатель после заключения основного договора не зачел поступившие предварительные платежи в счет оплаты аренды за первый месяц, эти платежи признаются авансовыми в счет оплаты аренды земли в последующих периодах. Их признают авансами с момента, определенного договором для уплаты арендных платежей за первый месяц. Они также подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДС.
- Кто платит НДС при аренде государственных земель?
- В пункте 3 статьи 161 Налогового кодекса закреплено общее правило, согласно которому реализация услуг по предоставлению в аренду государственного и муниципального имущества облагается НДС, который исчисляют, удерживают и уплачивают арендаторы. Однако НДС не облагаются платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами, взимаемые государственными органами и должностными лицами (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ). Вопросами аренды земель, находящихся в государственной собственности, ведает Росимущество. Через него заключаются договоры аренды указанных земель. Арендная плата, взимаемая территориальным управлением Росимущества с организаций-арендаторов, не облагается НДС на основании указанной выше нормы. В дальнейшем земельные участки могут быть переданы организациями - арендаторами земли у Росимущества в субаренду. Субарендаторы уплачивают данным организациям субарендную плату за пользование земельными участками. По мнению специалистов финансового ведомства, при передаче указанных участков в субаренду НДС уплачивает не субарендатор, а арендатор у Росимущества в общем порядке (письмо Минфина России от 15 января 2010 г. N 03-07-11/05).
- Договор аренды земли еще не заключен, а будущий арендатор уже пользуется участком, но платежи не уплачивает. К каким последствиям это может привести?
- Вы правы, как правило, дата фактического предоставления земельного участка в аренду и момент заключения договора аренды не совпадают. Причиной этому могут быть не только чисто технические сложности по заключению и оформлению договора, но и существенные разногласия по условиям аренды земли (например, качество и площадь земельного участка, размер арендных платежей, порядок внесения платы). Но в производственных целях до устранения всех разногласий и заключения договора аренды земельный участок может использоваться. В этом случае арендатору следует учесть следующее.
Пользование земельным участком до достижения сторонами согласия по условиям договора аренды и его заключения влечет для будущего арендатора гражданско-правовые последствия в виде неосновательного обогащения по правилам главы 60 Гражданского кодекса. Это значит, что арендодатель вправе подать в суд иск о взыскании с арендатора денежной суммы, на которую он неосновательно обогатился (т.е. сберег) в связи с пользованием землей (имуществом) до оформления договора аренды. Неосновательное обогащение будет и в случае уклонения от оформления прав на землепользование.
Если рассматривать налоговые последствия, то по гражданскому и налоговому законодательству несвоевременное заключение договора аренды земельного участка по причине разногласий относительно условий договора не считается безвозмездной передачей (получением) имущества. Поэтому и нет внереализационного дохода по пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса.
Имущественная выгода в виде потенциально не перечисленной арендной платы также не является внереализационным доходом. Включать ее в состав доходов при исчислении налога на прибыль не нужно. Данный вывод подтверждает и судебная практика (к примеру, постановление ФАС Поволжского округа от 26 ноября 2009 г. по делу N А12-8437/2009).
- Нередки случаи, когда земельный участок сдает в аренду его собственник - физическое лицо. Человек получает доход в виде арендной платы и платит НДФЛ. Может ли он рассчитывать на налоговый вычет по НДФЛ в виде расходов на уплату земельного налога?
- Согласно статье 608 Гражданского кодекса, право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, также он обязан уплачивать соответствующие налоги и сборы. Поэтому уплата налога на имущество и земельного налога является обязанностью собственника независимо от того, используется это имущество им самим или сдается в аренду. Таким образом, налог на имущество и земельный налог, уплаченные собственником, не являются расходами, непосредственно связанными с получением дохода от сдачи в аренду принадлежащего ему имущества. Соответственно право на вычет по НДФЛ не возникает.
Но физическое лицо, сдающее земельный участок в аренду и получающее доход, вправе рассчитывать на получение стандартного налогового вычета за каждый месяц налогового периода в течение действия договора (ст. 218 НК РФ).
- Если у физического лица участок арендует организация, каким образом происходит исчисление и уплата НДФЛ с сумм арендной платы и является ли организация-арендатор налоговым агентом?
- В письме от 20 июля 2009 г. N 03-04-06-01/178 специалисты финансового ведомства пояснили, что в соответствии с налоговым законодательством в данной ситуации обязанность исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ с сумм арендной платы зависит от статуса организации-арендодателя. Если арендатор - российская организация, она на основании статьи 226 Налогового кодекса является налоговым агентом физического лица - арендодателя; если арендатор - иностранная организация, не имеющая представительства в России, то обязанность исчислить и уплатить НДФЛ с дохода в виде арендной платы за землю возложена на физическое лицо в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса.
По письменному заявлению арендодателя налоговый агент (арендатор) должен предоставить ему ежемесячно стандартный налоговый вычет.
- А если агент перечисляет физическому лицу арендную плату не каждый месяц, а реже?
- Ответ можно найти в письме Минфина России от 12 октября 2007 г. N 03-04-06-01/353. В этом случае стандартный налоговый вычет может предоставляться за все месяцы налогового периода, предшествующие выплате дохода, и до достижения установленных статьей 218 Налогового кодекса предельных сумм дохода, исчисленных нарастающим итогом с начала налогового периода.
- Часто бывает, что физическое лицо получает арендную плату не деньгами, а "натурой". Как в этом случае быть с НДФЛ?
- Да, в соответствии со статьей 614 Гражданского кодекса арендная плата за землю может быть установлена как в денежной, так и в натуральной форме (плоды, продукция, предоставление арендатором услуг арендодателю, передача вещи). Так, если арендатор - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель выплачивает физическому лицу "натуральный" доход, в соответствии с пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса он, как налоговый агент, обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности.
Помимо этого необходимо представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах этого налогового периода физических лиц - арендодателей и сумме начисленного и удержанного в этом налоговом периоде НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ). Это делается ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@).
Если арендатором является физическое лицо, то обязанностей налогового агента по произведенным выплатам не возникает. Арендодатель самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ с арендного дохода в натуральной форме (ст. 228 НК РФ).
- Что можно было бы сказать о земельном налоге в завершение нашего разговора?
- Обобщая все сказанное, подчеркну: согласно статье 608 Гражданского кодекса, право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, также он обязан уплачивать соответствующие налоги и сборы. Поэтому уплата земельного налога является обязанностью собственника независимо от того, используется это имущество им самим или сдается в аренду.
Беседовала
А. Смолкина,
корреспондент журнала
"Московский бухгалтер", N 7-8, апрель 2010 г.