"НДС при ВЭД: разбираемся в поправках 2011 года" (интервью с А.Н. Лозовой, советником отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России)
В 2011 году перевозчики и экспортеры столкнулись с серьезными изменениями в порядке исчисления НДС. Причем некоторые поправки в налоговом законодательстве уже применяются с 1 января, другие начнут действовать в ближайшее время - с 1 октября. Разъяснить особенности применения новых положений мы попросили Лозовую Анну Николаевну - советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.
Ред.: Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, с 1 октября 2011 года в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ будет определено, что местом реализации работ (услуг) по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в подпункте 4.3 пункта 1), признается территория России, не только если услуги оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, когда пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, но и если они оказываются (выполняются) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, когда пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Анна Николаевна, кто и как будет исчислять НДС, если договор на перевозку товаров по территории России, например между Белгородом и Москвой, заключен с украинским перевозчиком? И как, если с белорусским или казахским?
А.Н.: Согласно формулировке подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, действующей с 1 октября 2011 года, местом реализации услуг по перевозке по территории РФ, оказываемых иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, признается РФ. Поэтому если договор на перевозку товаров между Белгородом и Москвой заключен российским лицом с украинским перевозчиком, местом реализации услуги по перевозке в целях применения НДС будет являться территория России. Следовательно, российскому лицу необходимо выступить налоговым агентом по НДС при перечислении вознаграждения украинскому перевозчику*(1).
Применение НДС при выполнении работ (оказании услуг) в рамках Таможенного союза регламентируется нормами Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 года (далее - Протокол).
На основании положений статей 1, 2 и 3 Протокола взимание НДС при оказании услуг производится в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства.
Местом реализации услуг по перевозке признается территория того государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого они оказываются*(2). Поэтому местом реализации услуги по перевозке товаров между Белгородом и Москвой, оказываемой по договору между российским лицом и белорусским перевозчиком, будет Республика Беларусь. И такая услуга, не являясь объектом налогообложения НДС в России, будет подлежать налогообложению в соответствии с законодательством Белоруссии.
Ред.: А если российский перевозчик оказывает услугу по перевозке товаров между двумя пунктами, расположенными на территории Республики Беларусь (или Казахстан), то согласно Протоколу местом реализации такой услуги будет признаваться территория РФ и ее налогообложение будет осуществляться по ставке 18%?
А.Н.: Как уже было отмечено, место реализации работ (услуг) в целях применения НДС определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ либо (если речь идет об услугах по перевозке, оказываемых в рамках Таможенного союза по договорам, заключаемым между хозяйствующими субъектами государств - членов Таможенного союза) в соответствии с Протоколом.
Таким образом, если российский перевозчик оказывает услугу по перевозке товаров между двумя пунктами, расположенными на территории Республики Беларусь (или Республики Казахстан), по договору с российским или иностранным лицом (не являющимся резидентом государства - члена Таможенного союза), то местом реализации таких услуг территория РФ не признается и данные услуги не являются объектом налогообложения НДС в России*(3).
В случае, когда российский перевозчик заключает договор на оказание таких услуг с хозяйствующим субъектом государства - члена Таможенного союза, то местом их реализации будет признаваться территория РФ и, соответственно, в отношении этих услуг российскому перевозчику (при условии, что он является плательщиком НДС) следует применять ставку налога в размере 18%*(4).
Ред.: Анна Николаевна, уточните, пожалуйста, для наших читателей, что надо понимать под введенным с 1 января 2011 года понятием "международной перевозки"? Напомним, что согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, ж/д транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ. В данном случае речь идет о пунктах отправления или назначения товаров или о пунктах отправления или назначения, указанных в документах на перевозку товаров?
Поясним суть вопроса на примере. Предположим, товары перемещаются с территории Латвии на территорию Республики Казахстан через территорию РФ (товары помещены под процедуру таможенного транзита). При этом с российским перевозчиком заключен договор на автоперевозку между пунктами, расположенными на территории Латвии и на территории РФ (далее товары следуют в рамках второго договора с РЖД на перевозку товаров между пунктами в РФ и Казахстане).
Если речь идет о пунктах назначения и отправления именно товаров, то пункт их отправления - Латвия, а пункт назначения - Казахстан. Следовательно, их автоперевозка в рамках первого договора не является международной перевозкой и подпункт 2.1 не применяется.
Если же речь идет о пунктах отправления и назначения, указанных в договорах на перевозку товаров, то российский автоперевозчик перевозит товары между пунктами, один из которых расположен за пределами территории РФ - в Латвии. Следовательно, к такой перевозке применяется термин "международная" и перевозчик вправе применять ставку НДС в размере 0% на основании подпункта 2.1.
А.Н.: На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется в отношении услуг по международной перевозке товаров между пунктами отправления и назначения товаров, один из которых расположен на территории РФ, а другой за ее пределами. Указанная ставка НДС применяется независимо от таможенной процедуры, под которую помещается перевозимый товар. При этом в целях применения НДС организацией, осуществляющей международную перевозку, под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, которые указаны в договоре на оказание услуг по перевозке товаров.
Таким образом, в отношении услуг, оказываемых российским автоперевозчиком между двумя пунктами, один из которых находится в Латвии, а второй - в России, применяется нулевая ставка НДС, несмотря на то что в дальнейшем товар будет вывезен железнодорожным транспортом с территории РФ в Республику Казахстан (по другому договору).
Ред.: А какая ставка НДС применяется в ситуации, когда российский налогоплательщик оказывает услуги по предоставлению принадлежащего ему на праве собственности (или на праве аренды) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для перевозки товаров от пункта, расположенного на территории Республики Казахстан, до российского морского порта Находка, если товары вывозятся с территории Республики Казахстан в Канаду и следуют транзитом через территорию РФ?
А.Н.: С учетом статей 1, 2 и 3 Протокола взимание НДС при оказании услуг производится в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг в соответствии с налоговым законодательством данного государства.
Местом реализации услуг по предоставлению в пользование ж/д подвижного состава признается территория того государства - члена Таможенного союза, налогоплательщик которого их оказывает*(5). В связи с этим местом реализации услуг по предоставлению ж/д подвижного состава для вывоза товаров с территории Республики Казахстан на территорию России, оказываемых российской организацией, признается территория РФ, и налогообложение НДС таких услуг осуществляется в соответствии с НК РФ.
Нулевая ставка НДС применяется в отношении оказываемых российскими налогоплательщиками (за исключением российских перевозчиков на ж/д транспорте) услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды ж/д подвижного состава для международных перевозок, в том числе ж/д транспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации*(6).
Поэтому услуги, оказываемые российским налогоплательщиком по предоставлению принадлежащего ему на праве собственности (или на праве аренды) ж/д подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления перевозки товаров, до морского порта Находка, облагаются по нулевой ставке НДС.
Ред.: И изменения в порядке налогообложения после вступления в силу Закона N 245-ФЗ не произойдут?
А.Н.: Порядок применения НДС после 1 октября 2011 года в отношении таких услуг не меняется.
Ред.: Анна Николаевна, экспортеров больше всего волнует порядок применения поправки, внесенной Законом N 245-ФЗ. Согласно ей с 1 октября 2011 года из пакета документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, исключается выписка банка.
Правильно ли мы понимаем, что такой порядок подтверждения нулевой ставки будет распространяться на операции, осуществленные после этой даты? То есть будет применяться в отношении товаров, отгруженных (помещенных под таможенную процедуру экспорта) начиная с 1 октября 2011 года, и в отношении услуг, оказанных начиная с 1 октября 2011 года?
Если же отгрузка товаров была произведена (услуга оказана) до 1 октября 2011 года, а пакет документов, подтверждающий обоснованность применения нулевой ставки, будет собран в IV квартале 2011 года, то он должен содержать и выписку? Или все-таки улучшающая норма будет распространена и на подобные ситуации?
А.Н.: Закон N 245-ФЗ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых статьей 4 этого Закона установлены иные сроки вступления в силу*(7).
Для ряда вносимых в НК РФ изменений предусмотрены иные сроки вступления в силу. Однако изменения в статье 165 НК РФ, согласно которым из перечня документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% в отношении товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, исключена выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации этих товаров (работ, услуг), вступают в силу в общеустановленном порядке, то есть, принимая во внимание, что налоговым периодом для целей НДС является квартал, - с 1 октября 2011 года.
В связи с тем что объектом налогообложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также с учетом того, что моментом определения налоговой базы по данному налогу является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), возможность не включать выписку банка (ее копию) в пакет документов, представляемых в налоговые органы при подтверждении нулевой ставки НДС, по моему мнению, предоставляется налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), отгружаемым (выполняемым, оказываемым) после 1 октября 2011 года.
Таким образом, если отгрузка товаров была произведена (услуга оказана) до 1 октября 2011 года, а пакет документов, подтверждающий обоснованность применения нулевой ставки, будет собран в IV квартале 2011 года, то он должен содержать выписку банка (ее копию).
Ред.: Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза*(8).
Можно ли считать, что исключение из пакета подтверждающих документов выписки банка рассматривается как "иное, предусмотренное законодательством государства - члена ТС"? То есть что в пакете подтверждающих документов при экспорте товаров в Республику Беларусь или Казахстан тоже можно не представлять выписку банка?
Или под "иным" понимается только другой порядок подтверждения поступления выручки, предусмотренный валютным законодательством государства - члена ТС, то есть в рамках ТС в пакете выписка банка, как и ранее, необходима?
А.Н.: Официальных разъяснений по данному вопросу Минфин и ФНС России еще не давали. Я могу высказать только свое мнение.
Перечень документов, предусмотренных Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 года для подтверждения нулевой ставки при экспорте товаров, формировался исходя из того перечня документов, который на момент подписания Протокола содержался в статье 165 НК РФ.
Поэтому, принимая во внимание, что порядок подтверждения нулевой ставки при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру, в страны дальнего зарубежья в принципе не должен быть более "льготным", чем тот, который предусмотрен при экспорте товаров из РФ в государства - члены Таможенного союза, логичнее считать, что после исключения выписки банка (ее копии) из перечня документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ и необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС, данный документ не должен будет представляться и при применении Протокола.
Ред.: Спасибо, Анна Николаевна, за подробные ответы.
"В курсе правового дела", N 19, октябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) ст. 161 НК РФ
*(2) пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (с изм. от 18.06.2010)
*(3) пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ
*(4) пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (с изм. от 18.06.2010)
*(5) пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (с изм. от 18.06.2010)
*(6) пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ
*(7) п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ
*(8) п. 2 ст. 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (с изм. от 18.06.2010)