"Налоговые регистры по НДФЛ: инструкций нет, но бухгалтер действует"
(интервью с М.И. Шиёнком, государственным советником РФ 1 класса)
С 2011 года налоговые агенты обязаны вести учет полученных от них физическими лицами доходов, предоставленных им налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Их формы налоговые агенты должны разработать самостоятельно. Организации и ИП, производящие выплаты в пользу физлиц, и раньше могли вести учет в самостоятельно разработанных формах, но предпочитали это делать все-таки в налоговых карточках, утвержденных МНС РФ (разработчики популярных бухгалтерских программ предлагали учитывать НДФЛ именно в форме N 1-НДФЛ).
Как разработать и заполнить новые формы? Можно ли продолжать вести учет в старых налоговых карточках? Эти вопросы актуальны и для тех налоговых агентов, которые ведут учет вручную, и для тех, у кого есть собственные программисты, и для тех, кто пользуется готовыми бухгалтерскими программами. За разъяснениями мы обратились к Шиёнку Михаилу Ивановичу, государственному советнику РФ 1 класса.
Ред.: Ответ на первый вопрос волнует многих бухгалтеров. Как правило, период, за который проводится проверка налогового агента по НДФЛ, затрагивает и текущий календарный год. То есть сейчас налоговый орган может проверить правильность удержания и перечисления этого налога не только за 2008-2010 годы, но и за 2011-й (постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Пункт 1 статьи 230 НК РФ требует указывать в новых налоговых регистрах:
- сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;
- вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС России;
- суммы дохода и даты их выплаты;
- статус налогоплательщика;
- даты удержания и перечисления налога в бюджет;
- реквизиты соответствующего платежного документа.
Если сравнивать с реквизитами старой налоговой карточки, то новых реквизитов стало больше. Чем грозит налоговому агенту отсутствие обязательных реквизитов в налоговом регистре, а также налоговых регистров вообще?
М.И.: Ответственность налогоплательщиков за такие виды правонарушений, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, установлена статьей 120 НК РФ.
Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ ввел дополнительное основание возникновения данного вида правонарушения - отсутствие регистров налогового учета и систематическое несвоевременное или неправильное отражение в них соответствующих сведений.
Минимальный штраф составляет 10 тыс. руб.
Ред.: Да, штраф немаленький. Поэтому не стоит допускать ошибок в налоговых регистрах. Необходимо подробно разобраться в правилах их заполнения и уточнить нюансы каждого реквизита. Михаил Иванович, в НК РФ нет понятия "сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика". Какая именно информация должна быть приведена в налоговом регистре?
М.И.: Поскольку регистры налогового учета предназначены для обобщения информации о налогоплательщиках, в том числе представляемой в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ в налоговые органы, в них целесообразно отражать все сведения о налогоплательщиках, требующиеся для заполнения формы N 2-НДФЛ, включая ИНН (при его наличии), адрес и т.п.
Ред.: Но ведь для идентификации налогоплательщика достаточно только его имени и ИНН. Так ли необходимо вписывать в регистр адрес места жительства или паспортные данные физического лица, если указан ИНН?
М.И.: Из формулировки пункта 1 статьи 230 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) следует, что налоговый агент может вести несколько регистров налогового учета. В случае если требующиеся для налогообложения сведения (целиком или частично), позволяющие идентифицировать налогоплательщика, аккумулируются в рамках бухгалтерского учета либо в формах первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, то в регистрах налогового учета возможно указывать ИНН, а также иные недостающие сведения о налогоплательщике, не отражаемые в бухгалтерском или ином учете.
Сведения о налогоплательщике могут содержаться в отдельном регистре налогового учета.
Ред.: Михаил Иванович, утвердила ли уже ФНС России коды видов выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, которые должны быть указаны в налоговых регистрах?
М.И.: Да, приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ утверждена не только форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год", но и справочники "Коды доходов", "Коды вычетов", "Коды документов" и "Коды регионов". Причем справочники утверждены в качестве самостоятельных документов, а не как приложения к форме N 2-НДФЛ (как это было в предыдущих приказах). То есть в дальнейшем изменения в них могут вноситься вне всякой связи с формой N 2-НДФЛ.
Таким образом, данные коды должны применяться не только при заполнении формы N 2-НДФЛ, но и при ведении налоговыми агентами регистров налогового учета по налогу на доходы физических лиц.
Ред.: Поскольку никакой инструкции по заполнению регистров налогового учета по НДФЛ нет, не могли бы Вы пояснить, должен ли налоговый агент учитывать все доходы, выплаченные физическим лицам, или же можно не указывать в регистрах те, которые полностью освобождены от налогообложения?
М.И.: Напомню, что организации или иные лица признаются налоговыми агентами только в отношении тех доходов, при выплате которых у них возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога.
Если какие-либо доходы не признаются объектом налогообложения (например, заработная плата, выплачиваемая российской организацией физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, за работу в иностранном государстве), либо не подлежат налогообложению в соответствии со статьей 217 НК РФ, либо выплачиваются физическому лицу, которое обязано самостоятельно декларировать и уплачивать налог (например, индивидуальному предпринимателю), то в отношении таких доходов организация не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы налога. Значит, она в отношении указанных доходов не является налоговым агентом. Соответственно, у нее отсутствует также обязанность отражать такие доходы в регистрах налогового учета и в справках по форме N 2-НДФЛ, направляемых в налоговые органы.
Ред.: Еще один обязательный реквизит налоговых регистров по НДФЛ - дата выплаты дохода. Такого понятия в НК РФ опять-таки нет. Михаил Иванович, как определить этот загадочный реквизит?
М.И.: В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды. Отсюда следует, что для определения налоговой базы нужно учитывать "полученные" доходы. А порядок определения даты получения дохода установлен статьей 223 НК РФ.
Во многих случаях дата получения дохода совпадает с датой его фактической выплаты. Однако, например, при выплате зарплаты такого совпадения может и не быть. Ведь согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Иначе говоря, независимо от даты выплаты аванса и оставшейся части зарплаты, в том числе и при их выплате в разных месяцах, датой фактического получения дохода в виде оплаты труда будет последний день месяца, за который были начислены данные выплаты.
В связи с этим для целей ведения регистров налогового учета в качестве даты выплаты дохода в виде оплаты труда может приниматься дата его получения.
Ред.: Правильно ли мы поняли, что если 25 января организация выплачивает аванс, а 10 февраля - вторую часть зарплаты за январь, то дата выплаты дохода - 31 января?
М.И.: Да, верно.
Ред.: А как быть с другими доходами, например в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами?
М.И.: При получении дохода в виде материальной выгоды выплату дохода как таковую налоговый агент не производит. В этом случае в регистрах может указываться дата получения дохода, определяемая статьей 223 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 этой статьи в случае возникновения у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды при уплате им процентов по полученным заемным (кредитным) средствам датой получении дохода является день уплаты процентов.
Принятый налоговым агентом порядок отражения в регистрах налогового учета выплаченных налогоплательщику доходов целесообразно документально зафиксировать.
Ред.: Другой реквизит, который вызывает затруднения, - дата удержания НДФЛ. Что понимается под этой датой?
М.И.: В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. То есть обычно налог удерживается путем уменьшения на его сумму выплачиваемых денежных средств либо выплат в натуральной форме, причитающихся налогоплательщику по гражданско-правовому либо трудовому договору.
Вместе с тем при выплате, например, аванса по зарплате суммы полученного аванса до наступления даты получения дохода, определяемой пунктом 2 статьи 223 НК РФ, не считаются доходом налогоплательщика, в связи с чем удержание налога при выплате аванса не производится.
Одновременно следует учитывать положения пункта 6 статьи 226 НК РФ, предусматривающие, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также для перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Таким образом, при выплате налогоплательщику дохода наличными денежными средствами через кассу организации (налогового агента) налоговый агент удерживает налог независимо от фактической выплаты дохода налогоплательщику - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств.
При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме (за исключением выплат в натуральной форме, причитающихся ему по гражданско-правовому либо трудовому договору, или дохода в виде материальной выгоды) какие-либо "выплаты" налогоплательщику налоговый агент не производит. Соответственно, с доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды налог может удерживаться только исходя из положений абзаца 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ при последующих выплатах налогоплательщику денежных средств.
Таким образом, можно говорить о том, что дата удержания НДФЛ - это дата возникновения обязанности по перечислению удержанного налога в бюджет (срок его уплаты), определяемая в соответствии со статьей 226 НК РФ.
От редакции
Как разъяснил Минфин России, при заполнении реквизита "дата выплаты дохода" следует руководствоваться статьей 223 НК РФ (письма Минфина России от 31.12.2010 N 03-04-06/6-328, от 29.12.2010 N 03-04-06/6-321).
Напомним, какая дата должна быть указана в налоговом регистре при получении доходов (подробнее см. "В курсе правового дела", 2009, N 18, "Агент: срок расплаты изменить нельзя").
Вид дохода
Дата получения дохода ("дата выплаты дохода")
Срок перечисления НДФЛ в бюджет ("дата фактического удержания НДФЛ")
Доход перечислен на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц
Доход выплачен из кассы за счет наличных денежных средств, полученных в банке
Доход выплачен из кассы (денег для его выплаты в банке не получали)
Заработная плата
Последний день месяца, за который она начислена
Не позднее дня перечисления насчет денег за вторую половину месяца
Не позднее дня получения в банке наличных денежных средств за вторую половину месяца
Не позднее дня, следующего заднем выплаты из кассы денежных средств за вторую половину месяца
Премии
День выплаты
Не позднее дня перечисления денег на счет налогоплательщика
Не позднее дня получения наличных в банке для выплаты
На позднее дня, следующего заднем выплаты дохода из кассы
Пособие по временной нетрудоспособности
Отпускные
Выплаты по гражданско-правовым договорам
Дивиденды
Подарки
День их передачи
Не позднее дня, следующего за днем удержания налога из любых выплат
Материальная выгода:
- от экономии на процентах за пользование кредитными (заемными) средствами
- Дата уплаты процентов
- Дата возврата кредита (займа) (для беспроцентных договоров)
- от приобретения товаров (работ, услуг) при взаимозависимости сторон
День приобретения товаров
- от приобретения ценных бумаг
День перехода права собственности на ценные бумаги
Ред.: В налоговых регистрах по НДФЛ теперь необходимо указывать также даты перечисления налога и реквизиты платежного поручения на перечисление налога в бюджет. Вроде бы все понятно, но может сложиться ситуация, когда налоговый агент перечислит удержанный НДФЛ несколькими платежными поручениями, например если организация допустила задолженность по уплате налога из-за отсутствия денежных средств. Если налоговый регистр по НДФЛ заполняется по каждому налогоплательщику, то какие данные нужно отразить в нем в таком случае?
М.И.: Как гласит абзац 2 пункта 1 статьи 230 НК РФ, формы регистров налогового учета в числе прочих должны содержать сведения о перечислении налога в бюджетную систему РФ. Поскольку регистры налогового учета по НДФЛ ведутся применительно к каждому конкретному налогоплательщику, номер и дата платежного документа на перечисление суммы налога в бюджет также указываются в регистре по каждому налогоплательщику.
Если сумма налога перечислялась в бюджет частями, к каждому платежному документу целесообразно формировать перечень физических лиц (работников), в отношении которых произведено соответствующее перечисление.
Данные из такого учета могут использоваться, например, при возврате налоговым органом налоговому агенту сумм излишне удержанного им налога. Так, согласно пункту 1 статьи 231 НК РФ вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджет РФ.
Ред.: Михаил Иванович, Вы говорили, что налоговый агент может вести несколько регистров налогового учета. А можно ли продолжать учет по каждому физическому лицу в форме N 1-НДФЛ и дополнительно разработать налоговый регистр, в котором будут обязательные сведения, не указанные в налоговой карточке: дата удержания НДФЛ, даты перечисления его в бюджет и реквизиты соответствующих платежных поручений?
М.И.: Да, налоговый агент, повторюсь, вправе вести несколько регистров налогового учета. И в качестве одного из них могут использоваться, в частности, разделы ранее применявшейся налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ. Тогда другой регистр налогового учета должен содержать сведения о датах получения дохода налогоплательщиком, об удержании налога и о перечислении сумм налога в бюджет.
Но, как я уже говорил, номер и дата платежного документа на перечисление налога должны указываться в регистре по каждому налогоплательщику.
Итак в одном из регистров по каждому налогоплательщику должны отражаться вид дохода, сумма и дата его получения и при необходимости номер ведомости на выплату дохода, сумма и дата удержания налога, а также сумма и дата перечисления налога в бюджет с указанием номера платежного поручения и при необходимости номера ведомости на перечисление налога в бюджет.
Ред.: Спасибо, Михаил Иванович. Ваши разъяснения помогут не одному бухгалтеру правильно оформить новые налоговые регистры и, таким образом, уберечься от претензий и штрафов.
Комментарий специалиста. НДФЛ можно учесть в налоговой карточке и "оборотке"
Варламова Виктория Владимировна, куратор по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ
Если используемая вами бухгалтерская программа формирует старую карточку N 1-НДФЛ, в которой отсутствуют многие обязательные показатели, а налоговый орган уже вышел на проверку НДФЛ за 2011 год, штрафных санкций можно избежать, составив вручную еще один налоговый регистр.
НК РФ не уточняет, что налоговый агент обязан вести учет доходов и НДФЛ только в одной форме налогового регистра. Этих форм может быть несколько. НК РФ также не уточняет, что указывать дату удержания и перечисления в бюджет НДФЛ и реквизиты платежного поручения на перечисление налога надо по каждому физлицу отдельно. На наш взгляд, требование об указании этих "лишних" реквизитов обусловлено необходимостью упрощения налогового контроля. Дело в том, что только при выездной проверке налоговый орган может установить факт несвоевременного перечисления НДФЛ и начислить пени, поскольку в лицевом счете налогового агента отражается информация только об уплаченном налоге и нет начислений. Как правило, инспекторы прикладывают к акту проверки по НДФЛ так называемую оборотку, напоминающую лицевой счет налогового агента. В ней отражаются дата удержания НДФЛ (то есть дата, когда у налогового агента возникла обязанность перечислить налог в бюджет) и дата фактического перечисления налога в бюджет. Такой документ им приходится составлять самостоятельно, поскольку бухгалтерские программы не позволяют сформировать данную информацию в одном регистре.
Считаем, требования НК РФ будут выполнены, если налоговый агент будет вести учет в старой форме N 1-НДФЛ и в сводном налоговом регистре, где приведет даты удержания и перечисления НДФЛ в бюджет с указанием документов, на основании которых выплачивается доход. Это позволит идентифицировать налогоплательщиков, у которых удержали налог и за которых он перечислен. Пример оформления регистра представлен в таблице.
Документ
Удержано
Перечислено
Вид дохода
Дата
Сумма НДФЛ, руб.
Дата
Сумма НДФЛ, руб.
Номер и дата платежного поручения
Ведомость N 1 от 31.01.2011
З/п за январь
10.02.2011
1500
10.02.2011
1500
N 256 от 10.02.2011
Ведомость N 2 от 15.02.2011
Премия годовая
15.02.2011
320
21.02.2011
320
N 298 от 21.02.2011
Ведомость N 3 от 28.02.2011
З/п за февраль
11.03.2011
1500
11.03.2011
1500
N 350 от 11.03.2011
Формы налоговых регистров налоговому агенту необходимо утвердить приказом.
"В курсе правового дела", N 5, март 2011 г.