"Нормируемые" расходы: вычет по НДС
При налогообложении прибыли отдельные категории расходов нормируются, то есть учитываются в определенных пределах. Суммы, превышающие такие расходы, уплачиваются организацией за счет чистой прибыли. Рассмотрим спорные ситуации применения вычетов по НДС в отношении "нормируемых" расходов.
Определение вычетов по НДС и порядок их применения установлен ст. 171 НК РФ. Согласно п. 7 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Также этим пунктом определено, что в случае если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
В настоящее время остается спорным вопрос: применяются ли положения абзаца 2 п. 7 ст. 171 НК РФ ко всем расходам, для которых главой 25 НК РФ установлены ограничения, либо они соотносятся только с абзацем 1 рассматриваемой нормы?
К нормируемым расходам можно отнести следующие:
- расходы на добровольное страхование работников;
- расходы на НИОКР;
- представительские расходы;
- расходы на рекламу;
- расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;
- расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам;
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ;
- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного транспорта;
- плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.
Расходы на рекламу
Наиболее часто возникает вопрос о применении вычета по НДС в отношении сверхнормативных в целях налогообложения прибыли расходов на рекламу.
Подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает относить в состав расходов при налогообложении прибыли затраты на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
При этом в силу п. 4 ст. 264 НК РФ нормируются не все расходы на рекламу. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Обычно налогоплательщик, осуществляя такие расходы, не знает, какой будет выручка от реализации, в связи с чем в дальнейшем сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, будет изменяться.
Минфин России в Письме от 09.04.2008 г. N 03-07-11/134 разъясняет, что суммы НДС по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль организаций, как поименованным в абзаце 1, так и не поименованным, принимаются к вычету в указанном размере.
Также Минфин отмечает, что при передаче в рекламных целях готовой продукции, облагаемой НДС, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, следует восстановить в случае превышения норматива, установленного абзацем 5 п. 4 ст. 264 НК РФ. Аналогичные выводы в отношении организации-принципала Минфин России изложил в Письме от 10.10.2008 г. N 03-07-07/105.
В Письме от 06.11.2009 г. N 03-07-11/285 Минфин рассматривает вопрос о принятии к вычету сумм НДС по сверхнормативным расходам на рекламу. По его мнению, суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимаются к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы принимаются в целях обложения налогом на прибыль организаций.
Одновременно финансовое ведомство отметило, что до 1 января 2008 г. суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу подлежали восстановлению в период ежемесячной уплаты налога.
В Постановлении от 13.07.2009 г. N КА-А40/6444-09 ФАС Московского округа рассмотрел спор по вопросу вычета НДС в отношении сверхнормативных расходов на рекламу.
Согласно доводам налогового органа в нарушение абзаца 2 п. 7 ст. 171 НК РФ организация неправомерно не восстановила к уплате в бюджет сумму НДС по сверхнормативным рекламным расходам, ранее принятого к вычету. По мнению налогового органа, вычет по НДС в отношении таких расходов может быть произведен только в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (1% от выручки).
Суд отклонил данный довод и указал, что такое толкование норм п. 7 ст. 171 НК РФ не может быть признано верным, и, соответственно, применение положений абзаца 2 п. 7 ст. 171 НК РФ в отношении любых нормируемых расходов является неправомерным. Позиция налогового органа согласно выводам суда не соответствует законодательству о налогах и сборах, так как положения абзаца 2 п. 7 ст. 171 НК РФ распространяются лишь на расходы, указанные в абзаце 1 этого пункта.
Еще один пример - Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 г. N А55-5349/2007.
Налоговым органом был сделан вывод, что использованные предпринимателем виды рекламной продукции не относятся к расходам на рекламу, указанным в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, поскольку расходы, осуществленные предпринимателем в течение налогового периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Поэтому, по мнению налогового органа, предпринимателем в нарушение п. 7 ст. 171 НК РФ неправомерно приняты к вычету суммы НДС.
Как установил суд, виды рекламной продукции, приобретенной налогоплательщиком, не относятся к расходам на рекламу, перечисленным в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ. В связи с этим суд указал, что действие п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламу. Согласно данному пункту вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительские расходы. Если они не нормируются, то уплаченная сумма НДС принимается к вычету полностью; если нормируются, то подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
В Постановлении от 12.11.2009 г. N КА-А40/11969-09 ФАС Московского округа обосновал вывод о том, что вычеты по НДС не нормируются по рекламным расходам.
Суд установил, что организация в связи с необходимостью рекламы своей продукции осуществляла расходы на рекламу (приобретение плакатов, наклеек, услуг по размещению продукции, презентации и др.). По данным расходам компании - исполнители услуг (размещение продукции, презентации и др.), продавцы товаров (наклейки и др.) выставляли налогоплательщику счета-фактуры, суммы НДС по которым налогоплательщик на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ включал в состав налоговых вычетов в полном объеме (без ограничения и нормирования).
Как указал суд, из буквального толкования нормы п. 7 ст. 171 НК РФ следует, что законодатель предусматривает ограничение вычетов только по расходам на командировки и представительские расходы. При этом ни в п. 7 ст. 171 НК РФ, ни в иных законодательных актах не предусматривается запрет на вычеты по НДС в части превышения лимита рекламных расходов, установленного абзацем 5 п. 4 ст. 264 НК РФ.
Также, по мнению суда, в отличие от представительских и командировочных расходов, расходы на рекламу полностью соответствуют критерию расходов на приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.
Другие "нормируемые" расходы
Итак, большинство споров возникает по нормируемым расходам на рекламу. Однако и в отношении других расходов, не поименованных в части первой п. 7 ст. 171 НК РФ, но учитываемых в определенных пределах при налогообложении прибыли, также нет единого мнения.
В целом к остальным расходам можно применить выводы, сделанные официальными органами в части вычета по НДС по нормируемым затратам на рекламу. То есть, по мнению официальных органов, положение абзаца 2 п. 7 ст. 171 НК РФ применяется ко всем нормируемым расходам, а не только к указанным в абзаце 1 рассматриваемой нормы.
Суды же в свою очередь отмечают, что абзац 2 п. 7 ст. 171 НК РФ применим только к расходам на командировки и представительским расходам. Но при этом суды также исследуют факт того, были ли осуществлены такие расходы для операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Минфин России в Письме от 11.01.2008 г. N 03-07-11/02 отмечает, что суммы НДС, предъявленные покупателю электроэнергии в части объема, приходящегося на нагрузочные потери электроэнергии, принимаются к вычету в пределах норм, установленных в указанном порядке.
Минфин считает, что технологические потери при производстве нормируются. Нормы таких потерь устанавливает налогоплательщик. Таким образом, суммы НДС, предъявленные покупателю электроэнергии в части объема, который приходится на нагрузочные потери электроэнергии, принимаются к вычету в пределах установленных норм.
ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 04.03.2009 г. N А19-15550/08-56-Ф02-691/09) рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом по доначислению последним НДС из-за принятия организацией к вычету НДС по списанной продукции. Суд установил, что организация не заявляла вычеты по НДС в отношении фруктов, списанных с превышением норм естественной убыли по актам списания, исследованным налоговой инспекцией в ходе проверки.
В Постановлении от 20.02.2008 г. N Ф09-514/08-С2 ФАС Уральского округа указал, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в отношении горюче-смазочных материалов, израсходованных сверх норм, установленных Приказом Минтранса России от 29.04.97 г. N Р3112194-0366-97. Отклонив ссылку налогового органа на п. 7 ст. 171 НК РФ, суд отметил, что указанные нормы установлены как базовые в целях организации планирования поставки и контроля расхода топлива и масел и не предназначены для регулирования налоговых отношений. Поскольку законодательством о налогах и сборах или в установленном им порядке не утверждены нормы затрат на содержание служебного автотранспорта, указанные затраты принимаются для целей налогообложения в суммах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Несмотря на то что Приказ Минтранса России утратил силу, в рассматриваемом случае для налогоплательщика важен сам ход изложения позиции суда. Нормы на содержание служебного автотранспорта утверждены не налоговым законодательством, тем самым не могут нормироваться при применении вычета по НДС.
Л. Горшкова,
руководитель Центра методологии
бухгалтерского учета и налогообложения (ЦМБН)
"Аудит и налогообложение", N 4, апрель 2010 г.