"Отвечаем за качество продукции: какие расходы уменьшат налог на прибыль?" (интервью с К.В. Новоселовым, к.э.н., советником государственной гражданской службы РФ 1 класса, членом Палаты налоговых консультантов России, доцентом кафедры "Налоги и налогообложение" Финансового университета при Правительстве РФ)
Производители и продавцы товаров помимо затрат на изготовление или приобретение товаров несут еще множество различных расходов, связанных с обеспечением качества реализуемых товаров. Это могут быть расходы на документальное подтверждение соответствия реализуемой продукции определенным требованиям, стандартам или техническим условиям. Кроме того, в процессе реализации товар может быть поврежден или уничтожен, покупатель может выявить брак при приемке - признается ли такой расход, ведь испорченный товар уже нельзя продать, а исправление брака требует дополнительных затрат? С этими и другими неоднозначными вопросами признания расходов при налогообложении прибыли мы обратились к Новоселову Константину Викторовичу, к.э.н., советнику государственной гражданской службы РФ 1 класса, члену Палаты налоговых консультантов России, доценту кафедры "Налоги и налогообложение" Финансового университета при Правительстве РФ.
Ред.: Для проведения сертификации продукции организация передает образцы товара, оплачивает их доставку в лабораторию транспортной компанией. В ходе испытаний отобранные образцы пришли в непригодное для дальнейшего использования по прямому назначению состояние. Можно ли учесть стоимость образцов и их доставки в целях налогообложения?
К.В.: Как правило, для проведения сертификационных испытаний организация представляет в орган по сертификации или в специализированную испытательную лабораторию (центр) образцы продукции, подлежащей сертификации. В результате данного тестирования продукция может утратить свои качества и потерять товарный вид, то есть стать непригодной для дальнейшего использования или реализации.
Полагаю, что организация - заказчик работ по сертификации может учесть стоимость таких образцов при расчете налога на прибыль, поскольку передача образцов продукции для тестирования и проведения сертификационных испытаний (лабораторных исследований) является неотъемлемой частью процесса сертификации. Стоимость использованных образцов продукции в этом случае, равно как и расходы на их доставку, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации в составе расходов на сертификацию*(1).
При этом необходимо иметь в виду следующее.
Подтверждение соответствия на территории Российской Федерации может носить добровольный или обязательный характер*(2).
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах принятия декларации о соответствии и обязательной сертификации. Порядок применения форм обязательного подтверждения соответствия устанавливается Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании". Обязательное подтверждение соответствия проводится только в ситуациях, установленных техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента. Объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории РФ.
Поэтому расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат*(3).
Ред.: Организация реализует керамические изделия. В процессе доставки по вине водителя автомобиль попал в ДТП, и практически вся партия товара разбилась. Можно ли учесть стоимость разбитой продукции в расходах?
К.В.: Обязательства граждан либо юридических лиц, связанные с причинением вреда, регламентируются главой 59 ГК РФ.
Так, пунктом 1 статьи 1064 ГК РФ определено, что вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.
Законом обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда. Например, согласно пункту 1 статьи 1068 ГК РФ юридическое лицо либо гражданин возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей.
Юридические лица и граждане, деятельность которых связана с повышенной опасностью для окружающих (в том числе с использованием транспортных средств), обязаны возместить вред, причиненный источником повышенной опасности, если не докажут, что вред возник вследствие непреодолимой силы или умысла потерпевшего*(4).
Обязанность возмещения вреда возлагается на юридическое лицо или гражданина, которые владеют источником повышенной опасности на праве собственности, праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления либо на ином законном основании (на праве аренды, по доверенности на право управления транспортным средством, в силу распоряжения соответствующего органа о передаче ему источника повышенной опасности и т.п.).
Способы возмещения вреда регламентируются статьей 1082 ГК РФ. Так, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки.
Под убытками понимаются:
- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;
- утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);
- неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)*(5).
В том случае, если товар был застрахован, страховое возмещение, полученное страхователем или выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Доходы в виде страхового возмещения учитываются на основании абзаца 1 статьи 250 НК РФ как прочие внереализационные доходы, прямо не поименованные в указанной статье.
Для организаций, применяющих метод начисления, расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты*(6). При этом налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов сумму потерь от гибели застрахованной партии товара в результате ДТП при условии надлежащего документального подтверждения указанных убытков.
Относительно случаев, когда товар не был застрахован, нужно помнить следующее.
Работник обязан возместить работодателю прямой действительный ущерб*(7). Таковым признается реальное уменьшение или ухудшение состояния наличного имущества работодателя, а также необходимость для работодателя произвести затраты на восстановление имущества.
Работник несет материальную ответственность в размере своего среднего месячного заработка или полную материальную ответственность*(8). Порядок взыскания ущерба с работника определен главой 39 "Материальная ответственность работника" ТК РФ.
Таким образом, расходы в виде суммы потерь от гибели незастрахованной части товара могут быть учтены в составе внереализационных расходов при условии взыскания с работника суммы причиненного ущерба в порядке, предусмотренном главой 39 ТК РФ.
Ред.: Организация-заемщик реализует товары, полученные по договору товарного кредита. В какой момент и на какую стоимость у заемщика могут быть в целях исчисления налога на прибыль уменьшены доходы от реализации (списания) товаров, полученные по договору товарного кредита, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ?
Каким образом признавать в налоговом учете ценовые разницы (как положительные, так и отрицательные), возникающие при возврате товарного кредита?
К.В.: Для целей налогообложения прибыли организаций товарный кредит является долговым обязательством, к которому применяются положения главы 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.
В частности, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 и пунктом 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения этих заимствований.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены статьей 269 НК РФ, а порядок отражения в налоговом учете доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам - статьей 328 НК РФ.
Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли.
На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить выручку от реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров. При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в данной статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом статьи 320 НК РФ.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты*(9).
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет расходы.
Получается, что доходы от реализации (списания) товаров, полученных по договору товарного кредита, уменьшаются на величину расходов, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в момент реализации товаров на стоимость, указанную в договоре товарного кредита.
Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 08.02.2011 N 03-03-06/1/83.
Ред.: Организация является продавцом товара. Покупатель при приемке выявил брак и отправил товар обратно продавцу. Продавец находится в Москве, а покупатель во Владивостоке. По условиям договора поставки железнодорожная перевозка Москва-Владивосток оплачивается продавцом, а в случае выявления брака перевозку Владивосток-Москва оплачивает покупатель. Впоследствии продавец эту сумму покупателю возмещает. Как отразить этот возврат в налоговом учете? Вправе ли продавец признать в составе расходов стоимость доставки бракованного товара по маршруту Владивосток-Москва?
К.В.: Если покупатель отказался от исполнения договора купли-продажи и потребовал возврата уплаченной за товар денежной суммы, в налоговом учете продавцу нужно произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.
Если покупатель не принял товар (что можно предположить по вопросу), считается, что право собственности на него не перешло от поставщика к покупателю. Гражданское законодательство исходит из того, что по общему правилу право собственности переходит с момента передачи вещи приобретателю. Передачей признается вручение. Товар считается врученным с момента поступления покупателю в фактическое владение. Если покупатель правомерно отказался от товара, принял его на ответственное хранение, он не приобрел права собственности.
В связи с тем что право собственности на товар не перешло, реализация не состоялась, нет оснований и отражать доходы и расходы в налоговом учете. Если информация об отказе от товара поступила поставщику в том же налоговом периоде, необходимо исключить из налоговой базы и доходы, и расходы. При этом факт отказа покупателя от товара и отсутствия перехода права собственности должен быть подтвержден документально: первичными документами и деловой перепиской сторон. Если же поставщик уже успел сдать налоговую отчетность, следует скорректировать налоговую базу прошлого периода и представить уточненную декларацию.
А тогда все расходы, связанные с бракованным товаром, вообще можно считать расходами на потери от брака*(10).
Согласно опять же условиям вопроса, если товар возвращается из Владивостока в Москву, доставку оплачивает покупатель. Но так как это расходы продавца (в данной ситуации и при описанном условии), то он сможет учесть их в расходах - но только тогда, когда возместит их покупателю (а тот представит все документы по возмещению доставки).
Если же покупатель потребовал замены товара ненадлежащего качества, продавец отражает в составе расходов на реализацию стоимость товара, поставляемого взамен возвращенного.
Во внереализационных доходах налогоплательщик должен отразить стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от его реализации. По этой же стоимости полученный от покупателя некачественный товар принимается к учету продавца.
В том случае, когда покупатель потребовал от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, соответствующие расходы последнего подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ - как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.
"В курсе правового дела", N 17, сентябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ
*(2) ст. 20, 23 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании"
*(3) письмо Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307
*(4) п. 1 ст. 1079 ГК РФ
*(5) п. 2 ст. 15 ГК РФ
*(6) п. 1 ст. 272 НК РФ
*(7) ст. 238 ТК РФ
*(8) ст. 241, 242 ТК РФ
*(9) п. 1 ст. 272 НК РФ
*(10) пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ