"Переходный" порядок расчёта декретных и пособий по уходу за ребёнком
Комментарий к Федеральному закону от 25.02.11 N 21-ФЗ "О внесении изменений в статью 14 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" и статьи 2 и 3 Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
За несколько дней до окончания зимы Президент РФ подписал Федеральный закон от 25.02.11 N 21-ФЗ (далее - закон N 21-ФЗ), согласно которому вносятся изменения в два других федеральных закона:
- от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - закон N 255-ФЗ) (ст. 14);
- от 08.12.2010 N 343-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - закон N 343-ФЗ) (ст. 2 и 3).
В результате принятых поправок порядок расчёта пособий по беременности и родам и пособий по уходу за ребёнком, установленный с 1 января 2011 года, вновь изменился.
Закон N 21-ФЗ вступает в силу со дня его официального опубликования - 28 февраля 2011 года. Однако отдельные его положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года, а другие положения вступают в силу с 1 января 2013 года.
Важное уточнение
Начиная с 2011 года расчётным периодом являются два календарных года, предшествующих году наступления страхового случая (ч. 1 ст. 14 закона N 255-ФЗ). Это значит, что по всем случаям временной нетрудоспособности, которые наступили в 2011 году, расчётным периодом будут 2009 и 2010 годы.
Кроме того, застрахованные лица, у которых на расчётный период приходился отпуск по беременности и родам или отпуск по уходу за ребёнком, могут заменить соответствующие годы на предшествующие календарные годы. Правда, при условии, что такая замена приведёт к увеличению размера пособия.
Статья 2 закона N 343-ФЗ устанавливает порядок определения суммы выплат и вознаграждений работникам за 2009 и предшествующие годы, которые следует учитывать при расчёте среднего заработка.
Дело в том, что организации уплачивают страховые взносы с 1 января 2010 года. Именно с этой даты вступил в силу закон от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - закон N 212-ФЗ). До указанной даты налогоплательщики рассчитывали и перечисляли в бюджет единый социальный налог (ЕСН).
Порядок расчёта ЕСН был установлен главой 24 НК РФ, положения которой заметно отличаются от правил, установленных законом N 212-ФЗ.
Например, ЕСН не начислялся на те выплаты, которые организации производили в пользу своих работников за счёт чистой прибыли (например, материальная помощь, премии к юбилейным датам и праздникам и др.) (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Начисление же страховых взносов не зависит от источника, за счёт которого организация выплачивает работникам вознаграждения. Поэтому начислять страховые взносы необходимо и на премии, и на материальную помощь (за исключением случаев, указанных в пункте 1 статьи 9 закона N 212-ФЗ).
Кроме того, изменился и перечень необлагаемых выплат.
Например, до 1 января 2010 года компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении не облагалась ЕСН, а после этой даты на неё необходимо начислять страховые взносы. И наоборот. Отдельные выплаты облагались ЕСН, а страховые взносы в настоящее время на них не начисляются. Это, в частности:
- выплаты и вознаграждения иностранцам, временно пребывающим на территории РФ (п. 15 ч. 1 ст. 9 закона N 212-ФЗ);
- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольного пенсионного страхования, заключённым в пользу работников при условии, что внесённые организацией-вкладчиком суммы взносов учтены ею в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. А сами договоры негосударственного пенсионного обеспечения предусматривают выплату пенсий до исчерпания средств на именном счёте участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно (п. 5 ч. 1 ст. 9 закона N 212-ФЗ).
В связи с этим возникла необходимость определить, какие же выплаты должны учитываться при расчёте среднего заработка для исчисления пособий за те годы, когда страховые взносы работодатели не уплачивали.
Для работодателей, применяющих общий режим налогообложения, - это 2009, 2008 и предшествующие годы. А для работодателей, применяющих упрощённую систему налогообложения, - это ещё и 2010 год. Ведь до 1 января 2011 года "упрощенцы" страховые взносы в ФСС России не начисляли.
Первоначально статьёй 2 закона N 343-ФЗ было установлено, что за период до 1 января 2010 года в состав выплат, исходя из которых рассчитывается средний заработок, включаются "все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, на которые начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 года N 212-ФЗ".
При применении этой нормы на практике возник вопрос: какую редакцию закона N 212-ФЗ следует использовать в данном случае - ту, которая действовала в 2010 году, или ту, которая действует сейчас - в 2011 году?
Дело в том, что с 1 января 2011 года вступили в силу поправки, внесённые Федеральным законом от 08.12.10 N 339-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
В частности, если в 2010 году не связанные с увольнением компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск страховыми взносами не облагались, то в 2011 году взносы на них нужно начислять (подп. 2 "и" п. 1 ст. 9 закона N 212-ФЗ).
С 1 января 2011 года не облагаются страховыми взносами доходы членов семейных общин коренных малочисленных народов Сибири и Дальнего Востока от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла (п. 4 ч. 1 ст. 9 закона N 212-ФЗ).
Для того чтобы внести ясность, законодатели комментируемым законом изменили формулировку положений статьи 2 закона N 343-ФЗ. Теперь там сказано, что при расчёте среднего заработка для выплаты пособий необходимо учитывать те выплаты и вознаграждения, "которые включались в базу для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 года N 212-ФЗ "..." в 2010 году".
При этом сумма выплат за каждый год расчётного периода не должна превышать 415 000 руб.
Указанные поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (ч. 3 ст. 3 закона N 21-ФЗ).
Пример 1
В марте 2011 года работник проболел 10 календарных дней - с 9 по 18 марта.
Для выплаты пособия по временной нетрудоспособности работнику необходимо рассчитать средний заработок. Расчётным периодом являются два календарных года, предшествующих году наступления страхового случая, - 2009 и 2010 годы.
В 2009 году сотруднику были начислены выплаты в размере 400 000 руб., в том числе:
- заработная плата - 260 000 руб.;
- средний заработок за период командировки - 3000 руб.;
- суточные - 2000 руб.;
- премия ко Дню строителя - 10 000 руб.;
- отпускные - 28 000 руб.;
- материальная помощь к отпуску - 8000 руб.;
- пособие по временной нетрудоспособности - 7000 руб.;
- бесплатное питание за счёт чистой прибыли организации - 40 000 руб.;
- платежи по договору добровольного медицинского страхования в пользу работника - 20 000 руб.;
- вознаграждение члена совета директоров - 22 000 руб.
Единый социальный налог не начислялся на выплаты в размере 87 000 руб., в том числе:
- суточные - 2000 руб.;
- премия ко дню строителя - 10 000 руб.;
- материальная помощь к отпуску - 8000 руб.;
- пособие по временной нетрудоспособности - 7000 руб.;
- бесплатное питание за счёт чистой прибыли организации - 40 000 руб.;
- платежи по договору добровольного медицинского страхования в пользу работника - 20 000 руб.
Согласно новой редакции пункта 2 статьи 2 закона N 343-ФЗ при расчёте среднего заработка не будут учтены выплаты в размере 55 000 руб., а именно:
- суточные - 2000 руб.;
- материальная помощь к отпуску - 4000 руб.;
- пособие по временной нетрудоспособности - 7000 руб.;
- платежи по договору добровольного медицинского страхования в пользу работника - 20 000 руб.;
- вознаграждение члена совета директоров - 22 000 руб.
Следовательно, в расчёт среднего заработка за 2009 год будет включена сумма выплат и вознаграждений в размере 345 000 руб. (400 000 - 55 000).
Изменения, касающиеся беременных женщин
Правила расчёта среднего заработка, установленные новой редакцией закона N 255-ФЗ, ухудшают положение работников. Ведь расчётный период (730 календарных дней) не уменьшается ни на те периоды, когда работник болел или находился в отпуске за свой счёт, ни на то время, когда он был безработным. В результате фактический размер социальных пособий в 2011 году у многих оказался меньше, чем в 2010 году.
Особенно сильно это огорчило тех женщин, которые собрались стать мамами. Ведь они никак не рассчитывали на такие серьёзные перемены в расчёте пособий, когда в 2010 году планировали появление ребёнка и бюджет своей семьи.
Под яростным напором будущих мам законодателю пришлось пересмотреть переходные положения, установленные статьёй 3 закона N 343-ФЗ.
Прежней редакцией этой статьи было определено, что обновлённый закон N 255-ФЗ, предусматривающий новый порядок расчёта среднего заработка, применяется ко всем страховым случаям, наступившим после 1 января 2011 года (ст. 3 закона N 343-ФЗ).
Теперь же из этого правила есть исключения.
Если женщина оформляет декретный отпуск или отпуск по уходу за ребёнком в 2011 или 2012 году, то она сама может выбирать, по каким правилам ей будут рассчитывать пособия.
В качестве расчётного периода она может попросить использовать:
- 12 календарных месяцев, которые предшествуют месяцу наступления декретного отпуска или отпуска по уходу за ребёнком (и без учёта тех периодов, когда у женщины не было заработка), либо
- 730 календарных дней - два календарных года, предшествовавших году наступления отпуска по беременности и родам и отпуска по уходу за ребёнком.
Свой выбор женщина должна указать в заявлении о назначении и выплате пособия по беременности и родам или пособия по уходу за ребёнком. Примерная форма такого заявления представлена в образце 1.
Образец 1
Главному бухгалтеру
ООО "Ромашка"
от продавца-кассира
Носовой И.В.
Заявление
В связи с изданием приказа от 09.03.11 N 10-к о предоставлении отпуска по беременности и родам (отпуска по уходу за ребёнком до достижения им возраста полутора лет) прошу назначить мне с 10 марта 2011 года пособие по беременности и родам (пособие по уходу за ребёнком) по нормам Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ в редакции, действовавшей до 1 января 2011 года (из расчёта 12 календарных месяцев, которые предшествуют месяцу наступления отпуска по беременности и родам).
Основание: ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.12.10 N 343-ФЗ.
"09" марта 2011 года
Носова
Несмотря на то что закон N 21-ФЗ вступил в силу 28 февраля 2011 года, особый порядок расчёта пособий по беременности и родам, пособий по уходу за ребёнком распространяется на страховые случаи, наступившие после 1 января 2011 года (ч. 3 ст. 3 закона N 21-ФЗ).
Те женщины, которые уже оформили декретный отпуск или отпуск по уходу за ребёнком в текущем году и не довольны той суммой пособия, которая им была рассчитана и выплачена, могут обратиться к работодателю с просьбой пересчитать сумму пособия по старым правилам.
Для этого им необходимо написать соответствующее заявление. Оно может выглядеть так, как показано в образце 2.
Образец 2
Главному бухгалтеру
ООО "Ромашка"
от продавца-кассира
Носовой И.В.
Заявление
В связи с вступлением в силу Федерального закона от 25.02.11 N 21-ФЗ прошу пересчитать мне сумму пособия по беременности и родам (пособия по уходу за ребёнком) по нормам Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ в редакции, действовавшей до 1 января 2011 года.
Основание: ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ.
"09" марта 2011 года
Носова
Проиллюстрируем механизм пересчёта на примере.
Пример 2
Кассир-продавец продовольственного магазина "Ромашка" ушла в декретный отпуск 11 января 2011 года.
Для исчисления суммы пособия по беременности и родам был рассчитан средний заработок в соответствии с новой редакцией закона N 255-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2011 года. При этом в качестве расчётного периода были использованы два календарных года, предшествовавших году наступления отпуска по беременности и родам.
Сумма выплат, которые были осуществлены в пользу работницы в 2009 и 2010 годах, представлена в таблице.
Выплаты кассиру-продавцу за период 2009-2010 годов
2009 год
2010 год
Вид выплаты
Сумма, руб.
Вид выплаты
Сумма, руб.
Январь
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Февраль
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Март
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Апрель
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Май
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Июнь
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Июль
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Август
зарплата
30 000
зарплата (2 р. дн.) отпуск (28 к. дн.)
3180
33 320
Сентябрь
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Октябрь
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Ноябрь
отпуск (28 к. дн.)
28 570
зарплата
35 000
Декабрь
зарплата
30 000
зарплата
35 000
Итого:
358 570
421 500
При расчёте среднего заработка выплаты за 2010 год не должны превышать предельной величины базы для начисления страховых взносов - 415 000 руб.
Среднедневной заработок составил 1059,685 руб. ((358 570 руб. + 415 000 руб.) : 730 к. дн.).
Сумма пособия по беременности и родам составила 148 355,9 руб. (1059,685 руб. х 140 к. дн.).
После вступления в силу закона N 21-ФЗ работница подала заявление о пересчёте суммы пособия по беременности и родам по правилам, действовавшим до 2011 года.
В этом случае в качестве расчётного периода будут использованы 12 месяцев, которые предшествуют месяцу отпуска по беременности и родам, - с 1 января по 31 декабря 2010 года.
Сумма выплат за этот период составляет 421 500 руб. При этом согласно прежней редакции закона N 255-ФЗ при расчёте среднего заработка из расчётного периода исключается период ежегодного оплачиваемого отпуска и сумма среднего заработка, начисленная за этот период.
Следовательно, средний заработок рассчитывается из суммы выплат в размере 388 180 руб. (421 500 - 33 320) и периода, равного 337 к. дн. (365 - 28).
В этом случае среднедневной заработок составил 1151,87 руб. (388 180 руб. : 337 к. дн.).
Однако в 2010 году действовало ограничение в отношении максимальной величины среднедневного заработка (прежняя редакция п. 3.1 ст. 14 закона N 255-ФЗ).
Среднедневной заработок, из которого исчислялись пособия по временной нетрудоспособности, не мог превышать среднедневной заработок, определяемый путём деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС России, установленной законом N 212-ФЗ на день наступления страхового случая, на 365 дней.
Работница уходила в декрет в январе 2011 года. На этот год предельная величина базы для начисления страховых взносов составляет 463 000 руб. Казалось бы, максимальная величина среднедневного заработка должна составить 1268,49 руб. (463 000 руб. / 365 к. дн.), а сумма пособия по беременности и родам - 177 588,6 руб. (1268,49 руб. х 140 к. дн.).
Однако использовать в расчёте предельную величину базы для начисления страховых взносов, установленную на 2011 год, нельзя.
Согласно пункту 2 статьи 3 закона N 343-ФЗ в редакции закона N 21-ФЗ при расчёте среднего заработка используется предельная величина базы для начисления страховых взносов, которая действовала в 2010 году, то есть 415 000 руб.
Максимальная величина среднедневного заработка в 2011 году составляет 1136,99 руб. (415 000 руб. : 365 к. дн.).
Следовательно, сумма пособия по беременности и родам, рассчитанная по старым правилам, будет равна 159 178,6 руб. (1136,99 руб. х 140 к. дн.).
Поскольку работница уже получила пособие по беременности и родам в размере 148 355,9 руб., ей полагается доплата в сумме 10 822,7 руб. (159 178,6 - 148 355,9).
Особый порядок
С 1 января 2013 года женщины уже не смогут выбирать порядок расчёта пособия по беременности и родам и пособия по уходу за ребёнком.
После этой даты среднедневной заработок для расчёта пособий в связи с материнством будет определяться путём деления суммы выплат за два календарных года на 730 календарных дней. При этом количество календарных дней расчётного периода будет уменьшаться на исключаемые периоды.
К исключаемым периодам относятся:
- периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребёнком;
- дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за ребёнком-инвалидом;
- периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы в соответствии с законодательством РФ, при условии что на сохраняемую заработную плату за этот период страховые взносы в ФСС России не начислялись. Это могут быть, например, дни сдачи крови и дни отдыха, которые предоставляются донорам с сохранением заработной платы, или дни, когда работник посещал военкомат по повестке. Об этом говорится в части 3.1, которой дополнена статья 14 закона N 255-ФЗ.
С принятием новых положений закона N 255-ФЗ у работодателей и у работников проблемы только увеличатся.
В ожидании перемен
В начале марта Минюстом был зарегистрирован приказ Минздравсоцразвития России от 17.01.11 N 4н. Этим документом утверждена форма справки о сумме заработка, которая необходима для расчёта социальных пособий, и порядок её заполнения.
В 2013 году женщины будут представлять для расчёта пособий подобные справки, выданные им бывшими работодателями в 2011 году. В той форме справки не предусмотрены поля для указания периодов, которые подлежат исключению. В ней приводятся общие суммы выплат и вознаграждений, на которые были начислены страховые взносы во внебюджетные фонды.
Следовательно, особый порядок расчёта среднего заработка в отношении пособий по беременности и родам, пособий по уходу за ребёнком на основании такой справки невозможен.
Значит, специалистам Минздравсоцразвития России до 2013 года необходимо будет пересмотреть форму справки о сумме заработка.
В любом случае тем женщинам, которые в 2011 году при увольнении получат справку о сумме заработка за текущий год, придётся вновь обращаться к бывшему работодателю ещё за одной, аналогичной справкой при возникновении необходимости расчёта декретного отпуска или отпуска по уходу за ребёнком. Только в новой справке должны быть указаны и те периоды, которые исключаются из расчётного периода.
Кроме того, сведения об исключаемых периодах и о сумме выплат за эти периоды работодатели должны будут представить в Пенсионный фонд. А это значит, что у бухгалтеров опять прибавится работы.
О. Дьячкова,
аудитор
"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2011 г.