"Посредническая" закупка Общие требования к заполнению счетов-фактур закреплены в ст. 169 НК РФ, а правила учета полученных и выставленных счетов-фактур, ведения книг покупок и книг продаж установлены Правительством РФ в Постановлении от 02.12.2000 N 914. Однако ни в Налоговом кодексе, ни в указанном постановлении ничего не говорится о "посреднической" закупке (когда агенты, комиссионеры, действуя на основании посреднического договора, приобретают товары для заказчика - принципала, комитента). (Законодатель разъяснил лишь ситуацию, связанную с "посреднической" реализацией.) Должно быть, поэтому у участников таких договоров и возникают вопросы. Итак, вопрос "посреднической" закупки товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее будем говорить только о товарах, подразумевая при этом, что сказанное в равной степени относится к работам, услугам, имущественным правам) не урегулирован на законодательном уровне. Зато разъяснений чиновников на этот счет предостаточно. Одно из последних - Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@ (согласовано с Минфином - см. Письмо от 15.01.2010 N 03-07-15/03). Здесь (впрочем, как и в других посланиях*(1)) участникам посреднических договоров на приобретение товаров рекомендовано руководствоваться п. 24 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(2). И это несмотря на то, что речь в нем идет о "посреднической" реализации! ("Непроблемно" к рассматриваемой теме подходит лишь абз. 1 п. 24 Правил ведения книг покупок и книг продаж, где говорится о составлении счетов-фактур на сумму посреднического вознаграждения.) В общем, действовать нужно так. Посредник, приобретая товары для заказчика, получает счет-фактуру от поставщика. Этот документ выставляется на имя комиссионера (последний всегда действует от своего имени, но за счет комитента*(3)) либо агента (если таковой действует от своего имени*(4)). Данный счет-фактура посредником в книге покупок не регистрируется, а подлежит хранению в журнале учета полученных счетов-фактур. Предъявленный поставщиком НДС надо "отдать" заказчику, ведь именно он будет получать налоговый вычет. Для этих целей посредник (комиссионер, агент) перевыставляет (выписывает свой) счет-фактуру заказчику (комитенту, принципалу). Кстати, и данный документ в книге продаж не регистрируется*(5). При заполнении "шапки" такого счета-фактуры используют показатели счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. То есть дата его выписки соответствует дате выписки счета-фактуры поставщика. Порядковый номер указывается в хронологическом порядке. Строки 3 и 4 заполняются в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж. Если речь идет о предварительной оплате товара, в данных строках ставятся прочерки. В строке 5 проставляются соответствующие данные только в случае получения предоплаты (полной, частичной) в счет предстоящей поставки товаров. При таких обстоятельствах здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) "платежки" или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца, а также номер и дата составления платежных документов о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту). Обратите внимание! При получении продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров с применением безденежной формы расчетов в строке 5 счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), проставляется прочерк. В строках 6, 6а и 6б указываются данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж. С этим вроде бы все понятно. А вот со строкой 2... Вариант ее заполнения, предложенный налоговиками (Письмо N ШС-22-3/85@), весьма сомнителен. Итак, ФНС (легко и непринужденно) рекомендует посреднику проставлять в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" реквизиты продавца (наименование, место нахождения в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет). Иными словами, действуя от своего имени в интересах заказчика, комиссионер (агент) должен указать (заметьте, может быть, даже без согласования с продавцом) реквизиты лица, не связанного с комитентом (принципалом) договорными отношениями. И все это нужно скрепить своей подписью (последний абзац пп. "а" и "б" п. 2 Письма N ШС-22-3/85@). Пример Комиссионер (ООО "Русский сувенир") приобретает у продавца (ООО "Симплекс") товар (пиломатериалы) для комитента (фирма "Глобус"). Стоимость товара составляет 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Поставка производится при условии 100%-й предоплаты. Соответствующая денежная сумма поступила от комитента на расчетный счет комиссионера (платежное поручение N 110 от 01.06.2011). На следующий день средства были перечислены посредником в счет предварительной оплаты товара (платежное поручение N 155 от 02.06.2011). "Авансовый" счет-фактуру (N 190) от продавца (ООО "Симплекс") комиссионер получил 04.06.2011. Комиссионное вознаграждение составляет 17 700 руб. (в том числе НДС - 2 700 руб.). Услуги посредника оплачиваются после утверждения отчета комиссионера о приобретении товара. ‘зҐв-д Євга  Nя190 ®в "04" Ёо­п 2011яЈ. (1) Џа®¤ ўҐж ЋЋЋ "‘Ё¬Ї«ҐЄб" (2) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Ђ¤аҐб 603093, Ј.яЌ. Ќ®ўЈ®а®¤, Їа.яЊЁа , ¤. 5 (2 ) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД €ЌЌ/ЉЏЏ Їа®¤ ўж  528801001/5262029650 (2Ў) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД ѓа㧮®вЇа ўЁвҐ«м Ё ҐЈ®  ¤аҐб - (3) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД ѓа㧮Ї®«гз вҐ«м Ё ҐЈ®  ¤аҐб - (4) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Љ Ї« вҐ¦­®-а бзҐв­®¬г ¤®Єг¬Ґ­вг Nя155 ®в 02.06.2011 (5) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Џ®ЄгЇ вҐ«м ЋЋЋ "ђгббЄЁ© б㢥­Ёа" (6) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Ђ¤аҐб 603091, Ј.яЌ. Ќ®ўЈ®а®¤, Їа.яЃгблЈЁ­ , ¤. 4 (6 ) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД €ЌЌ/ЉЏЏ Ї®ЄгЇ вҐ«п 529902001/5262055333 (6Ў) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг) , имущественного права Единица измерения Количество Цена (тариф) за единицу измерения Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога В том числе акциз Налоговая ставка Сумма налога Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога Страна происхождения Номер таможенной декларации 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Пиломатериалы - - - 600 000 - 18/118 108 000 708 000 - - Всего к оплате 108 000 708 000 Комиссионер (ООО "Русский сувенир") перевыставляет комитенту (фирма "Глобус") авансовый счет-фактуру продавца, присваивая ему номер (в хронологическом порядке) и ту же дату (04.06.2011), что и в счете-фактуре, полученном от продавца (ООО "Симплекс"). ‘зҐв-д Євга  Nя190 ®в "04" Ёо­п 2011яЈ. (1) Џа®¤ ўҐж ЋЋЋ "‘Ё¬Ї«ҐЄб" (2) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Ђ¤аҐб 603091, Ј.яЌ. Ќ®ўЈ®а®¤, Їа.яЃгблЈЁ­ , 4 (2 ) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД €ЌЌ/ЉЏЏ Їа®¤ ўж  529902001/5262055333 (2Ў) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД ѓа㧮®вЇа ўЁвҐ«м Ё ҐЈ®  ¤аҐб - (3) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД ѓа㧮Ї®«гз вҐ«м Ё ҐЈ®  ¤аҐб - (4) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Љ Ї« вҐ¦­®-а бзҐв­®¬г ¤®Єг¬Ґ­вг Nя110 ®в 01.06.2011 / ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Nя155 ®в 02.06.2011 (5) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Џ®ЄгЇ вҐ«м дЁа¬  "ѓ«®Ўгб" (6) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Ђ¤аҐб 603000, Ј.яЌ. Ќ®ўЈ®а®¤, г«.яѓ®«®ўЁ­ , ¤. 20 (6 ) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД €ЌЌ/ЉЏЏ Ї®ЄгЇ вҐ«п 525201001/5262022777 (6Ў) ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права Единица измерения Количество Цена (тариф) за единицу измерения Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога В том числе акциз Налоговая ставка Сумма налога Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога Страна происхождения Номер таможенной декларации 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Пиломатериалы - - - 600 000 - 18/118 108 000 708 000 - - Всего к оплате 108 000 708 000 Следует отметить, что аналогичным образом перевыставляются "отгрузочные" счета-фактуры продавца. Счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения (17 700 руб., в том числе НДС - 2 700 руб.) комиссионер выставляет комитенту в общеустановленном порядке. На наш взгляд, логичнее при заполнении строк 2, 2а и 2б счета-фактуры, выставленного заказчику, указывать реквизиты посредника, который действует от своего имени в интересах комитента (поверенного). Он же (посредник) и подписывает документ. Между прочим, ранее налоговики придерживались именно такого мнения, что следует из п. 5 Письма от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404. Оговоримся сразу - прямо об этом не сказано. В то же время МНС отмечает, что комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. Согласитесь, предлагать такой вариант заполнения документа (с посредническим вознаграждением), в котором в качестве продавца у казан, собственно, поставщик товара, довольно нелепо. Вывод налицо: речь идет о том, что в строке 2 контролеры предполагали указание реквизитов посредника. Более явно указанный подход прослеживается в Постановлении ФАС ВВО от 31.01.2011 N А82-1769/2010: комиссионер (агент), закупающий товары для комитента (принципала) и получивший счет-фактуру от поставщика, выписывает комитенту (принципалу) счет-фактуру от своего имени, повторив в нем все реквизиты, указанные в счете-фактуре поставщика. Агент может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками, с указанием соответствующих сумм НДС. Причем некоторые арбитры ничего не имеют против такого оформления счетов-фактур посредниками. Доказательством тому служит Постановление от 16.03.2010 N КА-А40/2061-10, в котором ФАС МО признал правомерными налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным агентом заявителю от своего имени за оборудование и материалы, в которых отражены показатели из счетов-фактур, оформленных продавцами оборудования и материалов агенту. Выполняя функции агента по договору, ЗАО выставляло счета-фактуры заявителю и указывало в строках 2, 2а и 2б, предназначенных для отражения сведений о продавце, свое наименование, свой адрес, свой идентификационный номер налогоплательщика, поскольку в форме счета-фактуры не предусмотрены другие строки для отражения сведений об организации, выставляющей счета-фактуры, а руководитель и главный бухгалтер ЗАО подписывали указанные счета-фактуры в соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что счет-фактура оформлен без нарушений. Тем не менее сегодня свою позицию по вопросу, как организовать документооборот между посредниками, закупающими товар, и заказчиками (комитентами, принципалами), а также перевыставлять счета-фактуры продавца, чиновники сформировали. И на вопросы "сомневающихся" отвечают твердо: в соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации или иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счетов-фактур индивидуальным предпринимателем счета-фактуры подписываются коммерсантом с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. Указанные нормы Налогового кодекса, по нашему мнению, не противоречат положению Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85, согласно которому при приобретении товаров для комитента (принципала) от имени комиссионера (агента) комиссионер (агент) составляет счет-фактуру покупателю - комитенту (принципалу) с отражением данных, соответствующих данным из счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту), и подписывает указанный счет-фактуру (Письмо Минфина России от 08.12.2010 N 03-07-09/53). В другом письме (от 12.05.2011 N 03-07-09/11) финансисты дали ответы комиссионеру-"упрощенцу", закупающему товар для комитента. Таковой не является плательщиком НДС, но счета-фактуры на приобретение ("авансовый", "отгрузочный") комитенту выставляет (п. 3 Письма N ШС-22-3/85@). При этом особо отмечено, что порядок оформления счетов-фактур, предусмотренный указанным письмом, не приводит к обязанности комиссионера, в том числе применяющего упрощенную систему налогообложения, уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для комитента. А вот на сумму своего вознаграждения посредники-"упрощенцы" счета-фактуры не выставляют, ведь плательщиками НДС, как уже было отмечено, они не являются. Обратите внимание! Если посредник в течение месяца многократно получает счета-фактуры по одному и тому же виду работ по мере их выполнения, он не может выставлять заказчику этих работ единый счет-фактуру на все выполненные за месяц работы (Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/340). Впрочем, уточняют финансисты (Письмо от 06.05.2008 N 03-07-09/09), оформлять единый счет-фактуру на все товары (работы, услуги), приобретенные для заказчика у различных продавцов, он (посредник) также не вправе. С.Н. Зайцева, главный редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2011 г. ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД *(1) Письма Минфина России от 02.10.2009 N 03-07-11/246, от 17.09.2009 N 03-07-09/47, от 14.11.2006 N 03-04-09/20, УФНС по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011 и др. *(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. *(3) В соответствии со ст. 990 ГК РФ в случае заключения договора комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (комитента) одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. *(4) По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ст. 1005 ГК РФ). *(5) См. также Постановление ФАС МО от 10.06.2009 N КА-А40/3892-09.