"Тринадцатая зарплата". От резерва до обязательства
Мотивация сотрудников на высокопроизводительный и эффективный труд через систему оплаты труда - важное средство оптимального использования человеческих ресурсов. Многие организации включают в систему оплаты труда премию по итогам работы за год. В этой статье мы рассмотрим, как оформить и учесть в бухгалтерском и налоговом учете такие выплаты работникам.
Вознаграждение по итогам работы за год - часть зарплаты
Помимо вознаграждения за труд работника, к заработной плате относятся компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты)*(1).
В отличие от компенсационных, стимулирующие выплаты не ограничены законодательно, их размер и порядок выплаты устанавливает работодатель (совместно или с учетом мнения представительного органа работников, если такой орган создан на предприятии)*(2). Система оплаты труда (тарифные ставки и оклады), доплаты и выплаты компенсационного характера, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права*(3).
Коллективный договор не является обязательным документом в отношениях работников и работодателей (порядок его заключения описан в главе 7 ТК РФ). Однако для налогообложения все расходы, в том числе на оплату труда персонала, должны быть документально подтверждены и направлены на получение прибыли. Поэтому, если на предприятии нет коллективного договора, условие о выплате вознаграждения по итогам работы за год можно прописать и в трудовых договорах с работниками.
А можно разработать и утвердить положение о выплате премии по итогам года или включить соответствующий раздел в положение об оплате труда.
Как оформить, чтобы учесть при налогообложении прибыли
Статья 255 НК РФ содержит широкий перечень расходов на оплату труда. Список этот практически открыт. Главное требование к расходам на персонал - они должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами. Вознаграждения, выплаченные как руководству, так и работникам помимо трудовых договоров, для целей налогообложения прибыли не учитываются*(4). Кроме того, на вознаграждения работников тоже распространяются требования статьи 252 НК РФ.
Минфин для обоснования расходов по премированию считает достаточным наличие в трудовых договорах отсылок к положению о премировании*(5). Условий об установлении конкретного размера премии в трудовых договорах налоговое и трудовое законодательство не содержит*(6). По мнению Минфина, если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий можно учесть при условии, что они отвечают требованиям статьи 252 НК РФ и связаны с производственными результатами работников*(7). При этом основанием для отнесения премии к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, могут служить унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплате, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1*(8). Если же расходы на оплату труда не связаны с производственными результатами работников и не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, независимо от их названия они не могут быть отнесены на расходы в целях налогообложения прибыли*(9).
В связи с этим представляют интерес высказанные не так давно ФНС России требования к условиям, при которых суммы премии могут быть включены в расходы на оплату труда*(10). В частности, при выплате премии следует иметь в наличии:
- документы, подтверждающие отношение премиальных выплат к системе оплаты труда. В понимании ФНС это должна быть совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, предполагающая однозначный порядок расчета обязательных к выплате премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время, объем и качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). Это могут быть различные локальные нормативные акты - такие как положение об оплате труда, положение о вознаграждение по итогам работы за год и другие документы, в которых закреплен механизм определения суммы вознаграждения;
- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученного с привлечением труда доходов и пр.). Это табели учета рабочего времени, документы бухгалтерского и управленческого учета, содержащие количественные показатели, на основе которых будет произведен расчет вознаграждения конкретных работников, отделов, структурных подразделений или всего коллектива. Показатели оценки труда и документы, на основе которых они определяются, лучше указать в положении о премировании или аналогичном акте;
- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством. Здесь имеются в виду унифицированные формы первичных учетных документов по учету труда и его оплаты.
ФНС привела конкретный пример формулировок локальных нормативных актов, которые она, опираясь на письмо Роструда от 16.09.2010 N 4376-T3, сочла достаточными для принятия расходов по премии в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. В частности, в коллективном договоре организации было указано: "За основные результаты хозяйственной деятельности выплачивается премия в соответствии с положением о премировании персонала". В положении о премировании зафиксировано, что базовый процент премии рассчитывается по выполнению общих условий премирования, а показатели премирования вводятся в действие приказом генерального директора. Роструд расценил такого рода выплаты как составную часть зарплаты. На основании этого вывода ФНС признала такие выплаты соответствующими расходам на оплату труда, поименованным в статье 255 НК РФ.
Резерв в налоговом учете
В налоговом учете для равномерного включения предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по результатам работы за год организация вправе создавать резерв в порядке, предусмотренном статьей 324.1 НК РФ. В ней определен порядок создания и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников. В таком же порядке можно создавать резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет, а также по итогам работы за год*(11).
Решение о создании такого резерва налогоплательщик утверждает в налоговой учетной политике, указав принятый им способ резервирования и установив предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв*(12). Налогоплательщику придется составить специальный расчет (смету), где будут отражены размер ежемесячных отчислений на основе сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату вознаграждения, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. Процент отчислений в данный резерв определяется как отношение предполагаемой суммы расходов на выплату вознаграждения по итогам года к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда*(13). Расходы на формирование этого резерва включаются в общую сумму расходов на оплату труда соответствующих категорий работников*(14). В налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва*(15).
Таким образом, при выплате вознаграждения происходит расход за счет созданного резерва, в этот момент она не оказывает влияния на налоговую базу, кроме случаев, когда резерва оказалось недостаточно для выплаты вознаграждения. Тогда недостающие суммы вознаграждения и страховых взносов по нему признаются расходом*(16).
Правила налогового учета резерва требуют обязательной инвентаризации на конец налогового периода - декабрь. Так как обычно вознаграждение по итогам работы за год выплачивается в следующем налоговом периоде, на дату инвентаризации резерв достигает своего максимума. Но при этом он еще не израсходован. А в силу статьи 324.1 НК РФ недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва включаются в налоговую базу текущего налогового периода. С учетом того что общие правила статьи 324.1 НК РФ написаны для резерва на оплату отпускных работникам, Минфин считает возможным не использованные в отчетном году суммы резерва на выплату ежегодного вознаграждения перенести на следующий год, если принято решение о формировании резервного фонда в следующем налоговом периоде. Для этого в учетной политике, помимо перечисленных выше параметров резерва, должен быть утвержден обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.)*(17).
Перенос резервов на следующий налоговый период часто становится предметом споров налогоплательщиков с проверяющими. Суды поддерживают налогоплательщиков в их праве переносить начисленные суммы резерва на выплату ежегодных вознаграждений работникам. В частности, определением ВАС РФ от 08.02.2011 N ВАС-528/11 было поддержано постановление ФАС Центрального округа от 20.10.2010 по делу N А08-11914/2009-1 о том, что налогоплательщик не нарушил налоговое законодательство, перенеся всю сумму сформированного в 2006 году резерва на следующий налоговый период и произведя за счет этой суммы начисление и выплату работникам по итогам работы за 2006 год в 2007 году. При этом судебные органы руководствовались статьями 54, 272, 324.1 НК РФ.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2011 N Ф07-4683/11 по делу N А56-50454/2010 говорится, что выплата вознаграждения работникам за труд по итогам года, произведенная из средств этого года, но в начале следующего, не имеет значения для применения метода начисления и не изменяет порядка формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который и было выплачено вознаграждение. То, что налогоплательщиком при создании резерва на выплату вознаграждения не были соблюдены точные условия порядка создания резерва на оплату отпусков, по аналогии с которым формируется резерв на ежегодные выплаты, не изменило мнение судебных инстанций. Суд пришел к выводу, что аналогичный порядок формирования резерва состоит в праве налогоплательщика учитывать спорные затраты в период их формирования, а не фактического несения этих затрат с обеспечением принципа равномерности включения в состав затрат в течение налогового периода путем учета процентной доли предполагаемого общего размера. Выплата вознаграждений по итогам работы за год отличается от расходов на оплату отпусков тем, что носит стимулирующий характер, зависит от многих условий, подлежащих соблюдению конкретными лицами. В силу этого на момент формирования резерва не может быть точно определен конкретный размер вознаграждения работников, так же как и их право на его получение, в отличие от расходов на оплату отпусков, исчисляемых и определяемых на основании среднего заработка.
Оценочное обязательство в бухучете
В бухучете вознаграждение по итогам работы за год относится к расходам на оплату труда и учитывается в расходах по обычным видам деятельности или прочих расходах - в зависимости от того, к какому виду расходов относится основная зарплата персонала*(18).
Ранее Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(19) (а именно пункт 72) допускало возможность выбора организации в вопросе создания резервов на предстоящие расходы, в том числе на выплату вознаграждений по итогам работы за год, это было элементом бухгалтерской учетной политики. Однако с 2011 года данная норма утратила силу*(20) и в нормативных документах по бухучету возможность создания такого рода резерва не упоминается.
Но с отчетности за 2011 год действует ПБУ 8/2010. Его обязаны применять все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных организаций и субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг*(21). Непосредственно в тексте ПБУ 8/2010 и в примерах, приведенных в приложении к нему, не называется такой вид обязательства, как вознаграждения работникам по итогам работы за год. Однако при выполнении требований данного ПБУ к ожидаемым затратам на выплату вознаграждений работников по ним должно быть признано оценочное обязательство*(22).
От редакции: Интервью с представителем Минфина по данному вопросу читайте в журнале "В курсе правового дела", 2011, N 13, стр. 16.
Кроме того, для учета всех видов выплат персоналу скоро будет принято специальное ПБУ "Учет затрат на труд работников". Там говорится, что затраты на вознаграждения работникам признаются в том отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, в результате которых у работников появляется право на вознаграждение. Целый раздел данного ПБУ посвящен особенностям признания и определения величины оценочных обязательств по вознаграждениям работников. В частности, затраты на труд работников с неопределенной величиной или сроком исполнения признаются в том отчетном периоде, в котором у организации возникает обязанность по таким вознаграждениям. Обязанность по вознаграждениям работникам признается существующей, если они предусмотрены коллективным договором и (или) трудовыми договорами либо организация своими действиями (или установившейся практикой деятельности) создала у работников обоснованные ожидания по таким вознаграждениям.
На примере вознаграждения по итогам работы за год это выглядит так: организация в коллективном договоре, трудовых договорах или иных локальных нормативных актах предусмотрела выплату "тринадцатой зарплаты". Примерная дата известна - I квартал года, следующего за истекшим. Порядок расчета тоже предусмотрен вышеуказанными документами. Это означает, что по состоянию на 31 декабря отчетного года в бухгалтерской отчетности должно быть отражено оценочное обязательство в размере ожидаемой суммы указанного вознаграждения, которое фактически будет выплачено в начале следующего года. Оценочное обязательство по такой сумме признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для исполнения этого обязательства. Если формула расчета проста (например, процент от должностного оклада), то рассчитать это обязательство можно достаточно достоверно по каждому сотруднику. Если условия выплаты вознаграждения по итогам работы за год усложнить, то бухгалтеру потребуются более сложные расчеты, обобщение данных прошлых лет по таким обязательствам, возможно привлечение плановых (прогнозных) данных. Как сказано в проекте ПБУ "Учет затрат на труд работников", величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам определяется на основании имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Обоснованность признания и величина каждого обязательства по вознаграждениям работникам проверяются в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Отражаются такие обязательства на счете учета резерва предстоящих расходов в корреспонденции со счетами учета затрат.
Итак, мы рассмотрели некоторые нюансы налогового и бухгалтерского учета вознаграждения работникам по итогам работы за год. Если в налоговом учете создание резерва на выплату "тринадцатой зарплаты" - это право организации, то в бухучете оценочное обязательство по годовым вознаграждениям работникам признается в обязательном порядке.
Надеемся, этот материал поможет вам избежать ошибок и неточностей при оформлении и учете таких выплат.
О.В. Новикова,
к.э.н., аттестованный консультант по налогам и сборам,
руководитель направления налогообложения и
бухгалтерского учета компании ПРАВОВЕСТ,
член Палаты налоговых консультантов России
"В курсе правового дела", N 15, август 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) ст. 129 ТК РФ
*(2) определение Санкт-Петербургского городского суда от 14.09.2010 N 33-12682
*(3) ст. 135 ТК РФ
*(4) пп. 21 ст. 270 НК РФ
*(5) письма Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81
*(6) письмо Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606
*(7) письмо Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606
*(8) письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288
*(9) письмо Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205
*(10) письмо ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165
*(11) п. 6 ст. 324.1 НК РФ
*(12) п. 1 ст. 324.1 НК РФ
*(13) п. 1 ст. 324.1 НК РФ
*(14) п. 2 ст. 324.1, ст. 255 НК РФ
*(15) пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ; письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227
*(16) п. 3 ст. 324.1 НК РФ
*(17) письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227, УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106703
*(18) п. 4, 5, 8 ПБУ 10/99
*(19) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
*(20) приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н
*(21) п. 1, 3 приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н
*(22) п. 5 ПБУ 8/2010