"Упрощенные" перевозки в вопросах и ответах
На страницах журнала мы периодически затрагиваем тему применения спецрежимов транспортными организациями и предпринимателями. На практике наибольшее число вопросов вызывает применение "вмененки", но сегодня речь пойдет о нюансах уплаты налогов в рамках другого спецрежима - "упрощенки". Предлагаем читателю ознакомиться с обзором разъяснений финансового ведомства и выводами судей по спорным вопросам "упрощенного" налогообложения.
Как учитывать доходы в виде гранта на приобретение авто?
Ответ на этот вопрос дал Минфин в Письме от 28.12.2009 N 03-11-06/2/267, рассмотрев следующую ситуацию. Для перевозки насыпного груза необходимо приобрести грузовой автомобиль (самосвал). Часть суммы на приобретение самосвала выделена транспортной организации из бюджета города в виде гранта в соответствии с условиями программы "Гранты начинающим субъектам малого предпринимательства на создание собственного бизнеса". Условиями договора на получение гранта предусмотрено, что в случае, если организация на выделенную сумму не приобретает самосвал, грант подлежит возврату. Как правильно учесть сумму дохода в виде полученного гранта на приобретение самосвала?
Финансовое ведомство указывает на то, что получаемые организацией средства не являются грантом, который можно было бы исключить из налогообложения на основании пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) соответствует ряду условий.
В частности, гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, иностранными и международными организациями на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья, охраны окружающей среды, социального обслуживания, а также на проведение конкретных научных исследований. Средства, выданные из бюджета города в соответствии с условиями программ поддержки малого предпринимательства, не относятся к грантам для целей налогообложения.
Не удастся организации освободиться от налога и по другому основанию - п. 2 ст. 251 НК РФ, который допускает не учитывать для целей налогообложения целевые поступления из бюджета. Финансисты напоминают, что данная норма распространяется на организационно-правовые формы юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета. Перечень таких юридических лиц дан в ст. 6 БК РФ. Коммерческие организации в ней не поименованы, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в значении, придаваемом этому термину в налоговом и бюджетном законодательстве.
Как же квалифицировать для целей налогообложения получаемые организацией средства из бюджета города на приобретение самосвала? Чиновники считают, это не что иное, как субсидии, предоставляемые организациям и предпринимателям на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов, возникших в связи с деятельностью организации. При этом у получателя субсидии возникает экономическая выгода. Раз так, средства в виде субсидии, предоставленные из бюджета города в рамках поддержки малого предпринимательства на приобретение авто для осуществления предпринимательской деятельности, относятся к внереализационным доходам и подлежат включению в налоговую базу по единому налогу на УСНО.
Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 27.01.2010 N 03-11-11/18 в отношении индивидуального предпринимателя, которому чиновники советуют включить в облагаемый доход выделенный целевой грант на создание собственного бизнеса и приобретение имущества для осуществления деятельности.
Уплата единого налога экспедиторами
Экспедиторы по договорам транспортной экспедиции, как правило, занимаются организацией перевозки грузов. Не владея транспортом, экспедиторы могут от своего имени заключать договоры перевозки грузов с перевозчиками и другими задействованными в процессе отправки и получения грузов организациями. На свой расчетный счет экспедитор получает денежные средства от партнеров на осуществление перевозок грузов, но в доход при расчете единого налога на УСНО он может включить только суммы вознаграждения по договору транспортной экспедиции. Полученные суммы возмещения затрат, осуществленных организацией-экспедитором за грузоотправителя или грузополучателя - клиента, в том числе по договорам с другими организациями-экспедиторами, в налоговую базу не включаются. Это подтвердил Минфин в Письме от 01.12.2009 N 03-11-06/2/252. В нем также указано, что если организация-экспедитор оказывает клиенту дополнительные услуги (хранение груза, осуществление погрузочно-разгрузочных работ привлеченными силами), плата за их выполнение в полной сумме включается в состав облагаемых единым налогом доходов.
Расходы на ГСМ и запчасти у предпринимателя
Практика проверок показывает, что предприниматели, занимающиеся перевозками, в отличие от транспортных организаций, не всегда уделяют внимание документальному подтверждению затрат, учитываемых при расчете единого налога на УСНО. Налоговики пользуются этим и доначисляют налог, рассчитывая, что предприниматель не пойдет оспаривать претензии налоговиков в судебном порядке. Все зависит от цены вопроса. Для предпринимателей, занимающимся перевозками, затраты на ГСМ и запчасти к транспортным средствам являются существенной статьей расходов, и суммы санкций могут быть значительными для субъекта малого предпринимательства. Отстаивать свои права налогоплательщикам приходится в судебном порядке.
В Постановлении ФАС СЗО от 18.01.2010 N А05-5637/2009 предприниматель смог успешно оспорить решение налоговиков, исключивших из расчета налоговой базы затраты на приобретение ГСМ. По мнению ревизоров, для отнесения к расходам затрат на приобретение ГСМ необходимо наличие чеков автозаправочных станций, а также правильно оформленных путевых листов для подтверждения фактического использования бензина на производственные цели. Суд не согласился с таким подходом.
Путевой лист для предпринимателя - это документ, подтверждающий выполнение им перевозки грузов или пассажиров, который может быть использован для осуществления мониторинга транспортных услуг, выполняемых предпринимателем, но не для целей налогообложения. Действующее налоговое законодательство не предусматривает наличия путевых листов в качестве обязательного условия включения в расходы затрат на покупку ГСМ, поэтому претензия ревизоров в части необоснованности затрат на ГСМ отклонена судом.
Также признан несостоятельным довод инспекторов о необоснованном включении предпринимателем в состав расходов затрат на приобретение запасных частей к транспортным средствам, поскольку отсутствуют документы об оплате ремонтных работ и акты сдачи-приемки выполненных работ. В подтверждение расходов на приобретение запасных частей к автомашинам в материалы дела предприниматель представил договоры аренды с целью использования транспортных средств в грузоперевозках. В условиях договоров было прописано, что арендатор обязан нести расходы по содержанию арендованного имущества, производить за свой счет текущий и капитальный ремонт автомобилей. Этого оказалось достаточно, чтобы суд счел экономически обоснованными и документально подтвержденными расходы на ремонт транспортных средств, арендованных предпринимателем для оказания транспортных услуг. Это дает право предпринимателю учесть затраты при исчислении единого налога на УСНО.
Субсидии на убыточные маршруты
Компании, занимающиеся пассажирскими перевозками автомобильным транспортом, могут являться получателями из бюджета субсидии для возмещения затрат на содержание планово-убыточных внутрирайонных маршрутов. В Письме от 16.10.2009 N 03-11-06/2/209 финансовое ведомство считает, что это доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений).
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетополучателям. Ими могут являться орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств. В этом списке нет коммерческих организаций, поэтому полученные ими субсидии в целях возмещения затрат, связанных с содержанием планово-убыточных внутрирайонных маршрутов, не льготируются и учитываются при расчете единого налога на "упрощенке". Данное мнение не опровергается судебными решениями.
Так, в Постановлении ФАС СЗО от 12.10.2009 N А56-14164/2008 по материалам дела было установлено, что предприниматель заключил с комитетом по транспорту договор на перевозку пассажиров автобусным транспортом. По условиям договора перевозчик был обязан на городских маршрутах осуществлять перевозку пассажиров по билетам длительного пользования и провозить без оплаты пассажиров, имеющих право на бесплатный проезд в соответствии с действующими правовыми актами. Заказчик, в свою очередь, обязан был выплачивать перевозчику субсидии на выполнение городского заказа по перевозке граждан и возмещать выпадающие доходы от перевозки граждан. При исчислении единого налога на УСНО предприниматель учитывал все доходы, получаемые от оказания транспортных услуг, в том числе полученные субсидии. К сожалению, этот факт выяснился только в суде, проверяющие сделали поспешные выводы, не исследовав все имеющие отношение к расчету единого налога обстоятельства.
Патентная "упрощенка" для предпринимателя
Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, занимающимся поименованными в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ видами деятельности. Один из них - транспортные услуги, в оказании которых может принимать участие сам предприниматель и его работники (при условии, что их численность не превысит за налоговый период пяти человек).
При применении данной разновидности налогового режима предприниматель взамен единого налога оплачивает годовой патент. Его стоимость определяется исходя из налоговой ставки, установленной для уплаты единого налога с объектом "доходы", и потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода. В случае получения предпринимателем патента на более короткий срок стоимость патента подлежит пересчету исходя из продолжительности периода, на который выдан патент. О порядке определения размера потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода от оказания автотранспортных услуг высказался Минфин в Письме от 14.01.2010 N 03-11-03/1/01.
В силу п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода устанавливается на календарный год региональными властями по каждому из видов "патентной" предпринимательской деятельности. Автотранспортные услуги в целях применения "патентного" налогообложения - это один вид деятельности. Установление размера потенциально возможного дохода по отдельным подвидам деятельности (перевозка грузов или перевозка пассажиров) противоречит законодательству. По этой причине размер потенциально возможного к получению годового дохода от оказания автотранспортных услуг не может быть установлен отдельно по услугам по перевозке грузов и по услугам по перевозке пассажиров.
В то же время согласно п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ при установлении размера потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода на календарный год допускается дифференциация такого дохода с учетом особенностей и места ведения деятельности предпринимателями на территории соответствующего региона. К особенностям ведения предпринимательской деятельности можно отнести ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность осуществления деятельности, режим работы предпринимателя и другие факторы, влияющие на получение дохода.
Если вид "патентной" деятельности входит в перечень "вмененных" видов деятельности, размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода не может превышать величину базовой доходности, установленную во "вмененной" главе (ст. 346.29 НК РФ) в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30. Данным правилом финансовое ведомство рекомендует воспользоваться в отношении транспортных услуг, с которых предприниматель может платить как ЕНВД, так и годовую стоимость "упрощенного" патента. При этом приоритетной для предпринимателя является патентная "упрощенка".
При оказании автотранспортных услуг размер потенциально возможного к получению предпринимателем-перевозчиком годового дохода по данному виду деятельности не может превышать максимальную величину базовой доходности, установленную ст. 346.29 НК РФ по соответствующему виду деятельности, умноженную на 30, то есть 180 000 руб. (6 000 руб. x 30). Заметим, для расчета ограничения Минфин использует базовую доходность, установленную для "вмененных" перевозок грузов. Если исходить из того, что предприниматель перевозит пассажиров, базовая доходность при расчете ЕНВД равна 1 500 руб., размер потенциально возможного к получению годового дохода тогда составит 45 000 руб. (1 500 руб. x 30). Данные ограничения на руку предпринимателям, так как позволяют рассчитывать на снижение стоимости "упрощенного" патента при оказании транспортных услуг.
Несколько слов о международных перевозках на "упрощенке"
Упрощенная система налогообложения как специальный налоговый режим изначально вводилась для субъектов малого предпринимательства, имеющих дело с ограниченным объемом операций. У международных перевозчиков объем порой значителен, и они при применении спецрежима сталкиваются с рядом ограничений, не позволяющих учесть при расчете единого налога те или иные неотъемлемые расходы. Поясним сказанное.
В Письме УФНС по г. Москве от 23.04.2009 N 16-15/040867 напоминается, что "упрощенец" может учесть при расчете налога командировочные расходы, перечень которых приведен в пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Если международные поездки водителей организация оформляла как служебные командировки, затраты, связанные со служебными поездками водителей (суточные) и оформлением виз, включаются в состав командировочных расходов и уменьшают полученный международным перевозчиком доход. При этом нужно учесть ряд нюансов.
Организация, применяющая упрощенную систему, вправе выплачивать командированным сотрудникам суточные в любых размерах, предусмотренных коллективным договором или внутренними нормативными актами. Однако платежи по медицинскому страхованию выезжающих за границу водителей "упрощенец" не может учитывать в командировочных расходах, так как в них Налоговым кодексом не предусмотрена стоимость медицинского страхования лиц, выезжающих за границу. Кроме этого, налоговики напоминают, что список расходов "упрощенца", приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. В нем нет расходов на приобретение транспортных и иных документов, необходимых для осуществления перевозок (разрешений на проезд по территории иностранных государств, документов на право перевозки грузов через границу без таможенного досмотра, предусмотренных Международной конвенцией МДП). Поэтому такие расходы международный перевозчик не вправе учитывать при расчете единого налога на УСНО.
С.Н. Гордеева,
эксперт журнала "Транспортные услуги:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2010 г.