"Упрощенцу" о разницах
В наше нестабильное время мало кто обходится без займов. Чтобы уменьшить риски, сумму в кредитном договоре часто указывают в условных единицах. Учет таких займов вызывает ряд вопросов у большинства бухгалтеров, и "упрощенцы" - не исключение.
Иностранная валюта может стать предметом займа (п. 2 ст. 807 ГК РФ). При этом налоговый и бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций нужно вести в российской валюте (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 8 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Для правильного учета бухгалтер пересчитывает сумму займа в рубли, здесь-то и прячутся "такие непонятные" курсовые и суммовые разницы.
Курсовые или суммовые?
В бухгалтерском учете понятие "суммовые разницы" не существует с 1 января 2007 года (приказы Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, N 155н и N 156н). Существует только разница курсовая.
Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н).
В налоговом законодательстве нет четкого определения суммовой разницы, но такое понятие присутствует (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Получение в рублях суммы займа, которая в договоре выражена в иностранной валюте, приведет к возникновению суммовых разниц. Отрицательная суммовая разница возникнет при росте курса валюты в период между моментами предоставления и возврата займа. Если курс валюты за это время снизился, у заемщика возникнет положительная суммовая разница.
Положительная курсовая разница - разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Отрицательная курсовая разница - разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Курсовые разницы возникают при условии, что сумма займа выражена и фактически получена в иностранной валюте. Они будут положительными, если официальный курс валюты на момент займа был выше, чем на момент пересчета в рубли. Если валюта поднялась в цене, то курсовые разницы будут отрицательными.
Чтобы не спутать курсовые разницы с суммовыми, обратите внимание на ряд признаков, который подчеркнули судьи, разбирая дело между организацией и контролерами:
"а) при определении курсовых разниц принимаются установленные государством курсы котировок иностранных валют к рублю, а по суммовым разницам - курсы и валюты, установленные договором;
б) курсовые разницы определяются ежемесячно до завершения расчетов (или по состоянию на отчетную дату), а суммовые, как правило, - по окончании расчетов.
Еще одним отличием курсовых и суммовых разниц является то, что возникающие курсовые разницы относятся к валютным операциям, а суммовые - нет" (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 февраля 2006 г. по делу N Ф03-А51/05-2/4784).
Налоговый учет у "упрощенца"
Сразу оговоримся, что "упрощенцы" не учитывают в целях налогообложения суммовые разницы, если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ). Дальше речь пойдет о разницах курсовых.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центробанка, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).
При применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов при определении налоговой базы расходы, в том числе в виде отрицательных курсовых разниц, не учитываются (письмо Минфина России от 11 марта 2010 г. N 03-11-06/2/31).
Организации, применяющие УСН, используют кассовый метод учета доходов и расходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Порядок переоценки займов в валюте для "упрощенцев" Налоговым кодексом прямо не установлен. Сотрудники Минфина советуют руководствоваться теми же правилами, которые установлены для фирм, применяющих общую систему налогообложения и использующих метод начисления (письма Минфина России от 14 мая 2009 г. N 03-11-06/2/90 и от 20 октября 2009 г. N 03-11-06/2/214). То есть в целях расчета единого налога курсовые разницы по основной сумме долга нужно относить к внереализационным доходам и расходам. Момент признания этих доходов и расходов - последнее число отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 5 октября 2007 г. N 03-11-04/2/248, от 30 марта 2006 г. N 03-11-04/3/179, УФНС России по г. Москве от 23 апреля 2007 г. N 18-11/3/037127@). Это значит, что доход или расход в виде положительных или отрицательных курсовых разниц возникает в конце I, II, III квартала, в конце года и на дату возврата займа (п. 1, 2 ст. 346.19, подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Заем от иностранца
Валютные операции между резидентами и нерезидентами, связанные с получением займов, осуществляются без ограничений (ст. 6 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). В нашем случае если заем предоставила зарубежная фирма, то "упрощенец" становится ее налоговым агентом (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Тогда заемщик платит все положенные налоги с дохода "иностранца". Проценты за предоставление займа будут доходом иностранной организации от источников в РФ (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). С этого дохода "упрощенец" должен удержать налог по ставке 20 процентов, остальную сумму процентов отправить заимодавцу, а налог перечислить в федеральный бюджет в течение трех банковских дней (подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ). Налог уплачивается в рублях по курсу Центробанка на день перечисления (абз. 4, 7 п. 1, п. 2 ст. 310 НК РФ). Аналогичных взглядов придерживаются и налоговые инспекторы (письма МНС России от 26 июля 2002 г. N 23-1-13/34-1005-Ю274, УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/92363). Будьте внимательны: если заимодавец находится в государстве, с которым Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, то необходимо руководствоваться нормами этого документа (письмо УФНС России по г. Москве от 21 июня 2006 г. N 20-12/54168@).
Бухгалтерский учет
Некоторые "упрощенцы" пока еще пользуются правом не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). В то же время "упрощенцы" не лишены права вести этот учет, а некоторые, в частности созданные в форме ОАО, вести бухгалтерский учет обязаны (п. 3.2 определения Конституционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. N 319-О).
Заем, полученный в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу Центробанка на день получения, на отчетные даты и на день возврата (п. 1, 4-7 ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н).
После пересчета основной суммы долга появляются курсовые разницы, которые могут быть положительными - если курс валюты с момента займа снизился, и отрицательными - если курс вырос. В бухгалтерском учете эти разницы относят к прочим доходам или расходам - счет 91-1 (91-2) "Прочие доходы (расходы)" (п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
Уплаченные по займу проценты равномерно отражают по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в кредит счетов 66 (67) "Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам". При этом условиями погашения процентов, которые прописаны в договоре займа, можно пренебречь (п. 7, 8 ПБУ 15/2008). Чтобы не запутаться, проценты учитывайте отдельно от основной суммы долга (п. 4 ПБУ 15/2008). Для этого к балансовому счету 66 советуем завести отдельные субсчета: 66-1 "Расчеты по основной сумме займа" и 66-2 "Расчеты по процентам по займу".
Расходы принимают в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). При пересчете в рубли процентов также возникают курсовые разницы, их учитывают аналогично курсовым разницам по основной сумме долга (ПБУ 3/2006).
Это отражается проводками:
Дебет 52 Кредит 66-1
- получен заем в валюте;
Дебет 91-2 Кредит 66-2
- начислены проценты по займу;
Дебет 66-1 Кредит 91-1
- отражена положительная курсовая разница;
или Дебет 91-2 Кредит 66-1
- отражена отрицательная курсовая разница;
Дебет 66-2 Кредит 68
- удержан налог на прибыль с доходов иностранного заимодавца;
Дебет 66-2 Кредит 52
- перечислены проценты по займу;
Дебет 66-1 Кредит 52
- отражен возврат займа.
Положительные курсовые разницы по мере их образования нужно отражать в графе 4 книги учета доходов и расходов, отрицательные - в графе 5.
УСН + ЕНВД
Компании, переведенные на ЕНВД, обязаны вести бухучет (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Привилегия "упрощенцев" на них не распространяется (письма Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/458 и от 9 февраля 2007 г. N 03-11-04/3/42). Более того, чиновники считают, что плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет по всем видам деятельности, даже по тем, в отношении которых применяется УСН (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, письма Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/220 и от 25 июня 2008 г. N 07-05-09/3). Поэтому "вмененщики" учитывают курсовые разницы в соответствии с правилами, приведенными выше. Особенность в том, что, когда фирма использует оба режима налогообложения, бухгалтер обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Если у компании одновременно несколько видов деятельности, облагаемых ЕНВД, их тоже нужно учитывать раздельно (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).
Вот и все, что нужно знать "упрощенцу" о курсовых и суммовых разницах. И никакие "подводные камни" не страшны, если бухгалтер знает, где они спрятались.
Е. Ирхина,
редактор-эксперт
"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2010 г.