"Учитываем изменения правил бухучета в полугодовой отчетности" (интервью с И.Р. Сухаревым, к.э.н., начальником отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России)
Минфин России приказом от 24.12.2010 N 186н внес изменения в ряд нормативных правовых актов по бухучету. У бухгалтеров эти перемены вызвали много вопросов. Накануне составления полугодовой отчетности некоторые положения этого приказа мы попросили разъяснить Игоря Робертовича Сухарева, к.э.н., начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.
Ред.: Игорь Робертович, давайте рассмотрим такую ситуацию. Организация получает доход по лицензионному договору от передачи прав на использование изобретения. Лицензионный платеж поступает единовременно в месяце заключения лицензионного договора, а права передаются сроком на 5 лет. Как отразить этот доход в бухучете, ведь из Положения по ведению бухгалтерского учета*(1) исключили пункт 81, посвященный порядку отражения в учете доходов будущих периодов? Подлежит ли такой доход единовременному признанию в отчете о прибылях и убытках на дату передачи прав по лицензионному договору?
И.Р.: Здесь речь идет об учете у правообладателя. Он получил доход. А классифицировать этот доход следует исходя из условий договора.
Из договора необходимо понять: остаются ли у лицензиара какие-то обязательства в связи с тем, что он передал эти права. Если по условиям договора правообладатель предоставил право на 5 лет и должен его каким-либо образом обеспечивать (например, не может передавать его другим лицам, а также обязан пресекать распространение использования изобретения на неограниченный круг лиц), то доход не подлежит единовременному признанию в учете и отчетности. Здесь можно провести аналогию с арендными отношениями - когда собственник предоставляет право пользования помещением, оставаясь при этом его собственником. В этом случае следует учитывать, что пока не отменен счет 98 "Доходы будущих периодов", им можно пользоваться, но под таким названием статью в баланс я бы не помещал. При существенных суммах выделил бы отдельную строку "Обязательства по переданным в пользование правам", а несущественные суммы включил бы в строку "Прочие обязательства".
Если права на изобретение переданы полностью и никаких обязательств по контролю за их использованием у лицензиара не осталось, такой доход целиком относится к текущему периоду.
Ред.: Еще один вопрос по доходам будущих периодов. Как отразить в учете и отчетности безвозмездно полученные основные средства и материальные запасы, принятые на склад организации по договору дарения?
И.Р.: Как уже было сказано, счет 98 в Плане счетов сохранен. И несмотря на то что приказом Минфина от 24.12.2010 N 186н норма по доходам будущих периодов отменена, пункт 29 Методических указаний по учету основных средств*(2) сохранился. Выходит, основные средства, полученные безвозмездно от третьего лица, должны признаваться в учете и отчетности как доходы будущих периодов.
От редакции: Согласно пункту 29 Методических указаний по учету основных средств на величину первоначальной стоимости ОС, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Принятие к бухучету указанных ОС отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета ОС в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.
Здесь не только эта норма применяется. Здесь надо говорить о том, что есть также пункт 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Конечно, тут не идет речь о госпомощи, но в данной ситуации надо применять аналогию в соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 1/2008.
От редакции: В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухучета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухучету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухучета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухучету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные ПБУ применяются в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Что касается материальных запасов, то, применяя аналогию, если я их безвозмездно получил, то я должен списать все доходы будущих периодов в тот момент, когда списывается стоимость МПЗ на затраты, признание доходов будущих периодов здесь неуместно. Соответственно, я должен признать доход единовременно.
Правда, все, о чем мы сейчас говорили и по ОС, и по запасам, касается безвозмездного получения имущества от третьего лица, что на практике встречается достаточно редко. Более частым случаем является безвозмездное получение имущества от учредителя. В этой ситуации доход вообще не должен признаваться ни в текущем, ни в будущих периодах. Такие операции с учредителем должны отражаться через счета капитала, в частности уместно использовать счет 83 "Добавочный капитал".
Ред.: Следующий вопрос касается ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Как мы понимаем, исключительно одни лишь намерения организации понести расходы не являются фактом хозяйственной деятельности, порождающим оценочное обязательство*(3).
Игорь Робертович, как Вы считаете, при каких условиях можно признать существование у организации оценочного обязательства по выплате вознаграждения работникам предприятия по результатам работы за год? Следует ли создавать резерв под такое обязательство?
Рассмотрите, пожалуйста, два варианта:
1. Выплата вознаграждения гарантирована коллективным договором и трудовыми договорами с работниками, но размер ее точно не определен. Размер и порядок начисления и выплат такого вознаграждения предусмотрен положением о премировании, утвержденном советом директоров организации, и зависит от личного результата каждого работника.
2. Выплата вознаграждения предусмотрена коллективным договором и трудовыми договорами с работниками, но не гарантирована на 100%. Размер и порядок начисления и выплат такого вознаграждения предусмотрен положением о премировании, утвержденным советом директоров организации, при этом согласно положению выплата зависит напрямую от получения организацией определенного процента прироста выручки за год. Если установленный прирост выручки не будет достигнут, то выплата не производится.
И.Р.: В обоих случаях, на мой взгляд, оценочное обязательство возникает. В первом с ним нет никаких проблем, тут вопрос только в том, как точно можно его определить. Во втором же случае, помимо условий признания оценочного обязательства согласно ПБУ 8/2010, надо учитывать условия выплаты этой премии. В частности, если для выплаты вознаграждения необходим определенный процент прироста выручки, то соответственно в бухучете надо смотреть, есть ли этот процент или нет. Если он есть, то вероятность оттока экономических выгод существует и, значит, это условие выполняется и нужно признать это оценочное обязательство. Затем исходя из имеющихся данных, прошлого опыта дается наиболее точная оценка по имеющейся информации. При этом, подчеркну, оценка дается не по каждому работнику (это было бы трудоемко и, самое главное, бессмысленно), а в целом по персоналу или по каким-то крупным группам работников, выполняющим однородные функции, затраты на которых относятся на один и тот же счет в учете. Если оценочные обязательства признаются по кредиту, то надо выяснить, какой счет указать по дебету: какие-то работники являются работниками бухгалтерии - тогда это счет 26, какие-то работники создают основные средства - тогда счет 08, а если они просто заняты в производстве, тогда это дебет счета 20. Можно просчитать данное обязательство по таким группам, а можно сначала в целом по персоналу, а потом уже разбить по этим группам.
Ред.: Как отличить текущий расход от актива, ведь расходы будущих периодов теперь учитываются по-другому*(4)? Можно ли приобретенные права пользования на программы для ЭВМ учитывать в составе расходов будущих периодов, если они не отвечают понятию НМА? И как быть со страховками - на автомобиль (ОСАГО, каско), на недвижимое имущество или на медицинское страхование работников? В каком разделе баланса отражать такие суммы или признавать их сразу расходом независимо от срока действия?
И.Р.: Начнем с того, что не совсем понятно, какому условию признания НМА могут не отвечать программы для ЭВМ. Обычно все упоминают исключительное право, но оно как критерий признания НМА в новой редакции ПБУ 14/2007 отсутствует. Это право там упоминается только в качестве примера того, чем можно документально подтвердить будущее поступление выгод, поэтому оно не является условием признания НМА. Применительно к программам для ЭВМ данные условия, как правило, соблюдаются. Естественно, нужно смотреть каждую конкретную ситуацию. В случае, предусмотренном пунктом 39 ПБУ 14/2007, когда платежи за право пользования результатами интеллектуальной деятельности, в том числе и программой для ЭВМ, производятся в виде фиксированного разового платежа, они отражаются в учете лицензиата как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Поэтому надо отличать приобретение неисключительного права от его получения во временное пользование. В качестве отличительного признака можно смотреть на наличие или отсутствие ограничительного срока. При бессрочном получении неисключительного права на компьютерную программу затраты на нее учитываются как нематериальные активы в общем порядке. Если же права получены на ограниченный срок, по истечении которого организация этого права лишается, то применяется специальный раздел VI ПБУ 14/2007.
Теперь вопрос о том, как признавать страховки. Ведь что такое страховка? Я оплатил страховку, и теперь мне страховая компания должна оказать услугу. Сложность состоит в том, что эта услуга неосязаема. Заключается она в готовности произвести страховую выплату при наступлении страхового случая. Хочу подчеркнуть - не в самой страховой выплате, а именно в готовности ее сделать.
У организации всегда есть риски каких-то потерь. Говоря образно, это тяжелый мешок, какая-то ноша, которую организация перелагает на плечи страховой компании на оплаченный срок. И теперь эту ношу несет страховая компания, тем самым она оказывает услугу. День прошел - на 1/365 часть года эта услуга оказана. Поэтому получается, что оплата страховки не что иное, как аванс, и учитывать ее надо соответственно - как предоплату.
А по поводу того, в какой строке отчетности отражать эти суммы, подход должен быть единообразный, как и для всех подобных вопросов: если сумма существенная, надо строчку назвать ее именем, а не пытаться включить ее в какие-то стандартные строки. Допустим, затраты на страховку существенны, назовите строку "Предоплата страхования". Если же сумма предоплаты страхования сама по себе несущественна, но в целом авансы существенны, то это будет строчка "Предоплаты и авансы". А если даже в такой генерализации она несущественная, то это сумма включается в строчки "Прочие активы", "Прочие оборотные активы" или "Прочие внеоборотные активы" - в зависимости от того, какой срок предоплачен. Поскольку больше чем на год обычно страховка не оплачивается, это, скорее всего, будет строка "Прочие оборотные активы".
Ред.: С бухгалтерской отчетности 2011 года действует ПБУ 8/2010. В настоящий момент многие эксперты высказывают мнение, что с отчетности за 2011 год все организации (за исключением малых) обязаны отражать в бухучете оценочное обязательство в сумме предстоящих расходов на выплату отпускных. Как Вы прокомментируете такую позицию?
И.Р.: Это правильное мнение. Единственное, с чем бы я не согласился, так это с тем, что отражать такие оценочные обязательства нужно только с отчетности за 2011 год.
Если проанализировать требования применявшегося ранее ПБУ 8/01, то из него тоже следовало, что организации должны были это делать и раньше. Правда, в нем не было понятия "оценочное обязательство", а было "резерв под условные обязательства". Но обязанность его создавать все равно была, и поэтому каких-то принципиальных изменений не произошло. Другое дело, как рассматриваемое требование трактовать. Я бы трактовал его более жестко - как необходимость исправления ошибки, а не как изменение учетной политики. Но, в силу того что распространенной практикой было не создавать такие резервы, с этой точки зрения можно трактовать и как изменение учетной политики. Хотя отражение в отчетности будет все равно одинаковое - ретроспективное.
Ред.: Игорь Робертович, как Вы относитесь к утверждению, что оценочное обязательство должно быть отражено в учете в целях информирования пользователей бухгалтерской отчетности о дополнительных расходах, которые в скором времени возникнут? А ежегодные отпуска работников такими дополнительными расходами для работодателей не являются, потому что выплачиваются вместо зарплаты во время отпуска исходя из средней зарплаты работника?
И.Р.: Здесь я не могу согласиться: не в названных вами целях, а в целях информирования пользователей об обязательствах, которые уже есть, причем возникли они в результате прошлых событий.
И весьма распространено заблуждение, что отпускные - эта та же зарплата, только на время отпуска. Отнюдь! Когда работник уходит в отпуск, он уже заработал себе этот отпуск. И будет он находиться в отпуске, или уйдет на другую работу, или еще что-то случится, компания все равно обязана выплатить ему отпускные. Поэтому, когда работник трудится 11 месяцев, он за эти 11 месяцев зарабатывает себе и зарплату, и отпускные, а вот за 12-й месяц, когда он отдыхает, он ничего себе не зарабатывает.
Нонсенс российского учета и очень большой недостаток практики в том, что у нас почему-то отпускные привязывают к нахождению работника в отпуске. Получается бессмыслица: в отпуске он никакую выручку не создает, ничего не генерирует, но в этот момент по нему признаются какие-то расходы, а когда он как раз создавал выручку и генерировал доход, по нему такие расходы не признавались. Это неправильно, и ПБУ 8/2010 сейчас призвано эту практику поменять.
Поэтому по состоянию на отчетную дату нужно признавать те обязательства компании по выплате отпускных в будущем, которые уже возникли. По большому счету это не резерв, то есть не резервирование расходов на будущее, а реальные обязательства компании оплатить прошлую работу сотрудника. Вот это очень важно понимать.
Представим себе, что некий среднестатистический работник организации уходит в отпуск в августе. Тогда по состоянию на 31 декабря организация обязана данному сотруднику выплатить 4/11 отпускных. Ведь он уже проработал сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь, то есть 4 месяца из 11. Он уже заработал эти отпускные, но не в полной сумме, а лишь на 4/11. На 31 марта следующего года это обязательство организации будет еще больше. Если брать среднестатистическую же компанию, то максимальная величина обязательства будет в полугодовой отчетности - по состоянию на 30 июня, потому что в этот момент большинство работников компании отпускные уже заработали, но не получили их на руки. А на 30 сентября "отпускное" обязательство будет минимальным, так как большинство работников отпускные уже получили, а новых еще не заработали.
Ред.: Интересно Ваше мнение и по такому вопросу: какой факт хозяйственной деятельности Вы считаете обязывающим событием, на дату которого появляется обязанность признать в учете оценочное обязательство по выплате отпускных работникам?
И.Р.: Это очень хороший вопрос. Фактом хозяйственной деятельности является работа сотрудника организации, то есть выполнение им своих трудовых функций.
Представим, что он проработал день и заработал себе 1/365 (на самом деле - чуть поменьше - 1/330) своего будущего отпуска. Вот это и есть событие.
Конечно, его не обязательно фиксировать ежедневно, может, даже ежемесячно не обязательно. На мой взгляд, тут стоит придерживаться принципа рациональности. И фиксировать событие так часто, как часто компания составляет отчетность. Данная ситуация аналогична начислению процентов по заемным средствам: они начисляются по итогам месяца, иногда поквартально, хотя происходит это каждый день. Вот так и с работником - он работает каждый день и зарабатывает себе отпуск.
Больше того, в промежуточной отчетности я бы применял какие-то упрощенные методики. Причем они должны корректироваться раз в год на 31 декабря с уточнением: какие условия изменились в коллективном договоре, в трудовых договорах, как изменилось соотношение работников. Особенно если есть пенсионные программы: там и возраст работников надо учитывать, и актуарные показатели. А для промежуточной отчетности на 31 марта, 30 июня, 30 сентября могут использоваться более простые методы.
Ред.: Спасибо, Игорь Робертович, за обстоятельную беседу!
"В курсе правового дела", N 13, июль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
*(2) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н
*(3) п. 4, 5 ПБУ 8/2010
*(4) п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изм. от 24.12.2010)