Trade-in как способ обмена автомобиля
В одном из номеров журнала рассматривалась тема учета и налогообложения отдельных операций в автосалонах, торгующих новыми автомобилями*(1). В настоящее время продавцы автомобилей предлагают не только новые транспортные средства, но и авто с пробегом. При этом довольно часто применяется такой маркетинговый прием, как trade-in. Об особенностях бухгалтерского учета по сделке trade-in поговорим в данной статье.
Что такое trade-in?
Услуга trade-in - это по сути обмен с доплатой подержанного автомобиля на новый автомобиль любой марки и модели, представленный в автосалоне*(2). При этом для обмена предлагаются не только новые, но и подержанные автомобили с небольшим пробегом (также принятые по схеме trade-in). Они более доступны по цене, но гарантию на такие автомобили продавец предоставляет редко. Все расходы, связанные с рекламой, проведением предпродажной подготовки, поддержанием вида автомобиля, автосалон возьмет на себя. Еще одним преимуществом для покупателей является то, что для замены авто на новый требуется гораздо меньше времени. Продавец примет стоимость старой техники в зачет, а у покупателя будет время выбрать подходящий вариант из представленных, внеся лишь разницу в цене. Стоимость, за которую автосалон согласится взять подержанный автомобиль в счет частичной оплаты нового, будет, как правило, ниже рыночной. Например, пользуясь сегодня услугой trade-in, клиент теряет в среднем 10-20% от рыночной стоимости подержанного автомобиля. В его цену автосалон включает расходы на проведение диагностики (а иногда и мелкого ремонта), предпродажную подготовку, затраты на рекламу, а также сумму вознаграждения дилера. Если владелец авто является постоянным клиентом автосалона, при прочих равных условиях оценка старого автомобиля может существенно приблизиться к его рыночной цене, особенно если прежний автомобиль был куплен в этом же автосалоне. Есть и другие способы, с помощью которых дилеры стараются удержать своих клиентов и сделать для них более выгодными условия сделки trade-in.
Как оформить отношения с покупателями?
У автосалона есть три основных варианта оформления сделки trade-in:
- прием подержанного автомобиля на комиссию;
- приобретение подержанного автомобиля по договору мены;
- заключение двух договоров купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований.
Чаще используется первый вариант, так как он позволяет снизить доходы и расходы автосалона по сделке, а также снимает с посредника как собственника (владельца авто) ряд обязательств. Однако при оформлении сделки подобным образом возникает ряд неудобств для автосалона, связанных с тем, что он не является собственником и не может гарантировать чистоту и прозрачность сделки покупателю подержанного автомобиля.
Следующий вариант, классический, - договор мены. По нему каждая из сторон одновременно признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ст. 561 ГК РФ). Право собственности на обмениваемые товары перейдет к сторонам после фактической передачи товаров друг другу, если иное не предусмотрено договором (ст. 570 ГК РФ). В случае с trade-in стороны передают неравноценные товары, поэтому лицо, передающее менее ценное имущество, обязано доплатить разницу в цене, которую следует указать в договоре мены. Цена нового автомобиля устанавливается автосалоном, а цена реализации старого - определяется по согласованной сторонами оценке.
И наконец, последний вариант - это trade-in посредством оформления двух договоров купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований. Во многом он напоминает предыдущий, за исключением того, что стороны (покупатель и автосалон) действуют в рамках не одного, а двух соглашений. Это в определенной степени делает менее взаимосвязанными операции продажи подержанного автомобиля и покупки нового, однако, не дает право утверждать, что нарушается основной принцип trade-in - встречная продажа.
Таким образом, данный способ оформления отношений при trade-in тоже имеет право на существование, к тому же он проще и с юридической, и с бухгалтерской точки зрения. В конечном итоге решать, как оформить договор, - это забота юриста, бухгалтер же должен знать, как вести учет и платить налоги в каждом из возможных вариантов.
Прием автомобиля на комиссию
Бухгалтерский учет trade-in посредством приема подержанного авто на комиссию включает следующие хозяйственные операции:
- прием автомобиля клиента на комиссию автосалоном (комиссионером);
- реализация подержанного автомобиля другому покупателю от имени автосалона;
- продажа нового автомобиля продавцу и покупателю в одном лице.
Пример 1
Автосалон принял на комиссию автомобиль, который находился в эксплуатации 3 года. Его рыночная стоимость составляет 250 000 руб., автосалон принимает авто в зачет нового по цене 230 000 руб. Вознаграждение автосалона составляет разницу между фактической ценой продажи автомобиля (допустим, она соответствует рыночной) и той ценой, по которой автомобиль принимается в зачет в счет покупки нового ТС. Стоимость нового автомобиля - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), а цена его приобретения продавцом - 400 000 руб. Разницу в цене подержанного и нового автомобиля покупатель оплачивает за счет собственных средств в кассу.
В бухгалтерском учете автосалона будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
При приеме автомобиля клиента на комиссию
Отражен за балансом принимаемый на комиссию автомобиль в условной оценке
004
250 000
На дату реализации принятого на комиссию автомобиля
Отражено поступление средств от покупателя
50-1
76-6
250 000
Списан с забалансового учета проданный автомобиль
004
250 000
Отражено вознаграждение автосалона (250 000 - 230 000) руб.
76-6
90-1
20 000
Начислен НДС с комиссионных (20 000 руб. х 18 / 118)
90-3
68-НДС
3 051
На дату продажи нового автомобиля
Отражена реализация нового автомобиля
62-1
90-1
590 000
Начислен НДС с продажи транспортного средства
90-3
68-НДС
90 000
Списана балансовая стоимость автомобиля
90-2
41-1
400 000
Произведен зачет обязательств
76-6
62-1
230 000
Внесена доплата за новый автомобиль
50-1
62-1
270 000
Определен результат по сделке обмена trade-in (590 000 - 90 000 - 400 000 + 20 000 - 3 051) руб.
90-9
99-1
116 949
Налогообложение автосалона, выступающего в роли посредника и продавца, аналогично бухгалтерскому учету. При расчете налога на прибыль в доходах отражаются: вознаграждение за продажу подержанного автомобиля клиента, доходы от реализации ему нового авто. В составе расходов отражается стоимость нового автомобиля, учтенного как товар, а также иные расходы автосалона, связанные с приносящей доход деятельностью.
Бросается в глаза тот факт, что в примере не начисляется НДС при продаже сданного на комиссию автомобиля. При комиссионной торговле по основной операции плательщиком НДС является комитент, но так как в его роли выступает физическое лицо - продавец авто, обменивающее его по схеме trade-in, то в бюджет налог не начисляется и не уплачивается. Кстати, автосалон не признается налоговым агентом по НДФЛ и не обязан представлять в налоговый орган сведения о доходах, полученных физическими лицами, так как получатели доходов делают это самостоятельно (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Несколько слов о документальном оформлении
Прием товаров на комиссию оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и др.), подписываемого комиссионером и комитентом, в котором, помимо прочего, должны содержаться сведения о цене товара, определяемой по соглашению сторон. Автомобили принимаются на комиссию при наличии документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства и агрегаты к ним, снятие их с учета в связи с продажей, а также при наличии временного регистрационного знака "транзит" (п. 9, 10 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами*(3)).
Если автосалон принимает подержанные автомобили на комиссию, он должен оформлять поступление первичными документами по учету торговых операций в комиссионной торговле (приведены в Постановлении Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132). Форм первичной учетной документации в комиссионной торговле несколько. Для того чтобы в них проще было разобраться, выделим формы аналитического (пообъектного) и синтетического (сводного) учета.
Документы аналитического учета
Документы синтетического учета
- Товарный ярлык (ф. КОМИС-2);
- Акт об уценке (ф. КОМИС-3);
- Справка о продаже товаров, принятых на комиссию (ф. КОМИС-4);
- Акт о снятии товара с продажи
(ф. КОМИС-5);
- Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии (ф. КОМИС-6)
- Перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов) (ф. КОМИС-1а);
- Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов) (ф. КОМИС-8)
Отметим документы, на которые следует обратить внимание автосалону. Начать оформление стоит с отдельной унифицированной формы КОМИС-1а. В ней указываются сведения, характеризующие состояние товара. В части принятых на комиссию транспортных средств в эти сведения включаются наименование (тип), характеристика, марка (модель), год выпуска, идентификационный номер, номер двигателя, шасси (рамы), кузова (прицепа), регистрационного знака "транзит", цвет кузова (кабины), размер кузова (рамы), пробег по данным спидометра, серия и номер паспорта транспортного средства, ввезенного на территорию РФ. В унифицированном бланке автосалоном, выступающим в роли комиссионера, записываются результаты продажи, уценки товара (транспортных средств), а также возврата комитенту (продавцу) непроданного товара (транспортных средств). Документ составляется в двух экземплярах: первый (так же как и договор комиссии) вручается комитенту (продавцу), второй передается в бухгалтерию торговой организации (автосалона-комиссионера). По сути данный документ является сводным, так как включает сведения обо всех автомобилях, принятых на комиссию.
Аналитическим документом при приеме товара на комиссию является Товарный ярлык (ф. КОМИС-2). Он выписывается в одном экземпляре, подписывается комиссионером (приемщиком) и комитентом и прикрепляется к каждому транспортному средству. В нем указываются наименование (тип), марка, модель комиссионного автомобиля, год выпуска, идентификационный номер, номер двигателя, шасси кузова (прицепа) и цена продажи. На основании перечисленных документов бухгалтер ставит на забалансовый учет принятый на комиссию автомобиль (Дебет 004).
Другим документом аналитического учета является Карточка учета товаров по договору комиссии (ф. КОМИС-6). В ней по датам отражается поступление, уценка, продажа и остатки товара, а также возврат товара комитенту, начисленная, выплаченная сумма денег и задолженность комитенту. Если автомобиль не продается, то комиссионер может предложить комитенту уценить товар, для чего оформляется Акт об уценке (ф. КОМИС-6). На основании него в бухгалтерии делается отметка об уценке товара в перечне принятых на комиссию транспортных средств и в карточке учета товаров. Факт совершения самой главной операции - реализации комиссионного автомобиля подтверждается Справкой о продаже товаров, принятых на комиссию (ф. КОМИС-4). Она применяется для расчетов с комитентом, а также в случае, когда товары, принятые на комиссию, по договору проданы не полностью, а частично. В справке указывается номер договора, наименование проданного товара, количество и сумма (цена продажи товара), а также сумма, причитающая к выплате комитенту. Соответственно, разница в цене - это не что иное, как комиссионные посредника за реализацию автомобиля.
Итоговым документом синтетического учета является Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов) (ф. КОМИС-8). В нем указываются подробные данные о продавце и покупателе, об автомототранспортных средствах и узлах (агрегатах), цене согласно договору с комитентом и фактической цене продажи. Кстати, на основании этого документа можно отразить все бухгалтерские записи, связанные с продажей автомобиля.
Классическая схема - обмен автомобилей
В связи с тем что к договору мены применяются правила о купле-продаже (п. 2 ст. 567 ГК РФ), при обмене автомобиля по схеме trade-in в учете нужно отразить:
- доходы и расходы от продажи нового автомобиля;
- расходы на приобретение подержанного авто и доходы от последующей реализации.
Нужно также учитывать правила оценки суммы доходов при исполнении обязательств неденежными средствами (они прописаны в п. 6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Бухгалтерский стандарт предписывает определять выручку:
- по стоимости полученного автомобиля;
- по цене реализации переданного автомобиля.
Из этих вариантов при оказании услуг trade-in с неравноценным обменом лучше выбрать последний: каждая из сторон определит свои доходы по цене переданного ею автомобиля. Объясняется это тем, что цена полученного имущества не отражает выручку от реализации переданного актива. Ведь чтобы получить новый автомобиль, клиент не только передает собственный, но еще и доплачивает. То же можно сказать и об автосалоне, выручка которого не ограничивается полученным автомобилем (в нее включается также сумма доплаты клиента за разницу в цене). Поэтому доходы от продажи нового автомобиля автосалон отражает в обычном порядке согласно установленному им прайсу.
Расходы на приобретение автомобилей при исполнении обязательств неденежными средствами отражаются согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации":
- по стоимости транспортного средства, подлежащего передаче;
- по стоимости полученного автомобиля.
Здесь ситуация обратная: лучше отдать предпочтение оценке подержанного автомобиля, полученного автосалоном от клиента. Прежде чем его взять организация проводит оценку и на основании ее результатов прописывает в договоре цену подержанного авто и разницу в стоимости, которую должен доплатить клиент автосалона.
Пример 2
Изменим условия предыдущего примера. Допустим, автосалон, предлагающий услугу trade-in, оформляет сделку договором мены. Все остальные стоимостные данные оставим без изменений. Напомним цены автомобилей: нового - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), подержанного - 230 000 руб. Сумма доплаты клиента равна 270 000 руб. В дальнейшем автосалон перепродает подержанный автомобиль по цене 250 000 руб.
В бухгалтерском учете по сделке trade-in будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
При приеме подержанного автомобиля по договору мены
Принят на учет автомобиль по договору мены
41
60-1
230 000
На дату передачи нового автомобиля по договору мены
Отражена реализация нового автомобиля
62-1
90-1
590 000
Начислен НДС с продажи транспортного средства
90-3
68-НДС
90 000
Списана балансовая стоимость автомобиля
90-2
41-1
400 000
Произведен зачет обязательств
60-1
62-1
230 000
Внесена доплата за новый автомобиль
50-1
62-1
270 000
Определен финансовый результат по сделке обмена trade-in (590 000 - 90 000 - 400 000) руб.
90-9
99-1
100 000
В бухгалтерском учете по продаже подержанного автомобиля будут сделаны проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
На дату реализации подержанного автомобиля по договору мены
Отражена реализация подержанного автомобиля
62-1
90-1
250 000
Начислен НДС с продажи транспортного средства*
90-3
68-НДС
3 051
Списана балансовая стоимость автомобиля
90-2
41-1
230 000
Определен финансовый результат по сделке продажи автомобиля (250 000 - 230 000 - 3 051) руб.
90-9
99-1
16 949
* НДС рассчитывается в особом порядке. Согласно п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой продажи (с учетом НДС) и ценой приобретения автомобилей. В нашем примере налоговая база составит 20 000 руб. (250 000 - 230 000), а сумма НДС по расчетной ставке будет равна 3 051 руб. (20 000 руб. x 18 / 118). Любопытно, но рассчитанный налог совпадает с тем налогом, который автосалон заплатил со своих комиссионных (см. пример 1).
Кстати, если сложить финансовый результат обеих сделок (мены и последующей продажи ТС), то получим 116 949 руб. (100 000 + 16 949), что совпадает с результатом проведения сделки trade-in с использованием посреднической схемы реализации подержанного авто (см. пример 1). Таким образом, для целей бухгалтерского учета оба варианта дают одинаковый результат, то же самое можно сказать о налогообложении. Итоговая сумма налоговых обязательств по НДС равна 93 051 руб. (90 000 + 3 051). В отношении налогообложения прибыли при оформлении сделки договором мены автосалон больше включает и в доходы, и в расходы. Но если и те и другие полностью учитываются при налогообложении (как в бухучете), то сумма налога также будет одинакова.
* * *
Приведенными расчетами можно воспользоваться при оформлении сделки встречными договорами купли-продажи, так как порядок учета и налогообложения в этом случае будет аналогичен порядку применяемому в отношении договора мены. Поэтому в статье последний вариант не рассматривается. Важно то, что при любом оформлении сделки по схеме trade-in финансовый результат сопоставим при прочих равных условиях обмена автомобиля в салоне.
С.Н. Гордеева,
эксперт журнала
"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) См. статью С.В. Маноховой "Тест-драйв: проблемы и решения", N 9, 2010.
*(2) В переводе с английского: trade-in - встречная продажа, обменная сделка.
*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569.