Автономное учреждение осуществляет финансово-хозяйственную деятельность за счет двух источников финансирования: бюджетных субсидий, получаемых на выполнение государственного задания, и приносящей доход деятельности.
Большая часть сотрудников организации занята в выполнении государственного задания и получает зарплату за счет бюджетных субсидий. Выплаты заработной платы данным работникам за счет средств, получаемых от приносящей доход деятельности, незначительны. В учреждении сложилась ситуация: сотрудник едет в командировку, финансируемую за счет приносящей доход деятельности, но в предшествующие 12 месяцев, которые учитываются при расчете среднего заработка для оплаты дней нахождения в командировке, он получал заработную плату за счет бюджетных субсидий и имеет незначительное количество выплат за счет средств от приносящей доход деятельности.
Разъясните, какие выплаты необходимо учитывать при расчете среднего заработка за время нахождения в служебной командировке и за счет какого источника следует оплачивать средний заработок?
Основным документом, которым учреждение руководствуется при направлении работника в командировку, является Трудовой кодекс.
Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются. Статьей 167 ТК РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
В силу ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных трудовым законодательством, Правительством РФ устанавливается единый порядок ее исчисления. На сегодняшний день таким документом является Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Порядок).
В соответствии с п. 2 Порядка к выплатам, которые учитываются при исчислении среднего заработка независимо от источника этих выплат, относятся:
- заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам за отработанное время;
- оплата, начисленная по сдельным расценкам (например, за платные услуги);
- надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ;
- выплаты, связанные с условиями труда (вредность), а также суммы начисленных районных коэффициентов, выплаты за работу в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни, за сверхурочную работу;
- премии и вознаграждения;
- другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда (то есть закрепленные трудовым договором, коллективным договором, положением о премировании или иным локальным нормативным актом).
Далее отметим, поскольку все выплаты (как за счет субсидий, так и за счет приносящей доход деятельности) производятся работнику в рамках трудовых отношений за выполнение обязанностей в пределах установленной законодательством продолжительности рабочего времени, следовательно, они являются частью заработной платы и подлежат включению в расчет среднего заработка.
В соответствии с п. 4 Порядка и ст. 139 ТК РФ расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).
Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней в периоде, подлежащем оплате. При этом средний дневной заработок для оплаты дней нахождения в командировке исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 190н, расходы на оплату среднего заработка, сохраняемого за время нахождения сотрудника в служебной командировке, относятся на ту же подстатью, что и заработная плата, - 211 "Заработная плата" КОСГУ.
Что касается автономных учреждений, то согласно п. 21 Инструкции N 157н*(1) и п. 3 Инструкции N 183н*(2) при ведении бухгалтерского учета автономными учреждениями отражение отдельных операций осуществляется по соответствующим аналитическим счетам, содержащим соответствующие аналитические коды, указанные в 24-26-м разрядах счета рабочего плана счетов, исходя из объекта учета и содержания хозяйственной операции (по мнению автора, они могут быть аналогичны кодам КОСГУ). Таким образом, аналитический код в счете расходов автономного учреждения по выплате заработной платы и среднего заработка в установленных трудовым законодательством случаях может иметь значение 211.
Далее отметим, что при планировании расходов на осуществление государственного задания в план финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения закладывается выплата заработной платы сотрудникам организации, непосредственно занятым в производственном процессе. При этом командировка может быть и внеплановой, однако выплата среднего заработка является государственной гарантией, которую учреждение обязано предоставить своему сотруднику. Поэтому средний заработок выплачивается за счет обоих источников, из которых были произведены выплаты заработной платы данному работнику.
Рассмотрим порядок расчета среднего заработка для оплаты дней нахождения в командировке на примере.
Пример
Работник автономного учреждения Андреев В.В. был направлен в служебную командировку с 1 по 10 июня 2011 г. (8 раб. дн.). В организации установлена 40-часовая рабочая неделя. Расчетный период (с 1 июня 2010 г. по 31 мая 2011 г.) работником отработан полностью. Выплаты, начисляемые в пользу работника, представим в таблице.
Месяц
Количество отработанных дней
Источник выплат
Средства субсидии
Средства от приносящей доход деятельности
Июнь
21
6 000
300
Июль
22
6 500
150
Август
22
6 000
200
Сентябрь
22
6 000
200
Октябрь
21
6 000
300
Ноябрь
21
7 000
150
Декабрь
23
5 500
100
Январь
15
6 000
200
Февраль
19
6 500
150
Март
22
6 000
200
Апрель
21
6 000
100
Май
20
5 500
100
Итого
249
73 000
2 150
Среднедневной заработок для оплаты дней нахождения в командировке составит:
- за счет средств субсидии - 293,17 руб. (73 000 руб. / 249 дн.);
- за счет приносящей доход деятельности - 8,64 руб. (2 150 руб. / 249 дн.).
Общая сумма оплаты дней нахождения в командировке Андрееву В.В. составит 2 414,48 руб. ((293,17 руб. x 8 дн.) + (8,64 руб. x 8 дн.)).
В бухгалтерском учете согласно Инструкции N 183н будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Начислена оплата дней нахождения в командировке:
- за счет средств субсидии
- за счет средств по приносящей доход деятельности
4 40120 211
2 109 60 211
4 302 11 000
2 302 11 000
2 345,36
69,12
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды:
- за счет средств субсидии;
- за счет средств по приносящей доход деятельности
4 40120 213
2 109 60 213
4 303 00 000
2 303 00 000
797,42
23,50
Перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды*
4 303 00 000
2 303 00 000
4 201 11 000
2 201 11 000
797
24
Удержан НДФЛ**
4 302 11000
2 302 11830
4 303 01 000
2 303 01 000
305
9
Перечислен НДФЛ в бюджет
4 303 01 000
2 303 01 000
4 201 11 000
2 201 11 000
305
9
Поступила в кассу оплата дней нахождения в отпуске
4 21003 000
4 201 34 000
2 210 03 000
2 201 34 000
4 201 11 000
4 210 03 000
2 201 11 000
2 210 03 000
2 040,36
2 040,36
60,12
60,12
Выдана из кассы оплата дней нахождения в отпуске:
- за счет средств субсидии;
- за счет средств по приносящей доход деятельности
4 302 11 000
2 302 11 000
4 20134 000
2 20134 000
2 040,36
60,12
* В соответствии с п. 7 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ*(3) сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.
** Для упрощения примера предположим, что стандартные налоговые вычеты работнику не предоставляются.
Е. Левакова,
эксперт журнала "Автономные организации: бухгалтерский
учет и налогообложение"
1 сентября 2011 г.
"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".
*(2) Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".
*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".