Бюджетная научная организация в рамках приносящей доход деятельности выполняет одновременно несколько видов работ (большинство из них - НИОКР). В силу ее специфики в организации применяется способ учета затрат на выполнение НИОКР посредством включения в себестоимость прямых и накладных расходов в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции*(1). При этом к прямым расходам, непосредственно связанным с выполнением работ, относится также часть общепроизводственных расходов (коммунальные, связь) посредством их распределения сразу по конкретным работам (так как они прямо связаны с выполнением работ). К накладным расходам относятся и общепроизводственные (которые невозможно прямо включить в себестоимость работ), и общехозяйственные расходы. Накладные расходы по окончании отчетного периода (ежеквартально либо по окончании конкретных НИОКР) распределяются на себестоимость выполненных работ пропорционально их объему (по договорной стоимости), а в части нераспределяемых расходов - на финансовый результат.
В целях бухгалтерского учета затрат, связанных с выполнением НИОКР, используются только два счета:
- 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (применяется для учета расходов, которые непосредственно связаны с выполнением работ, в том числе и части общепроизводственных расходов (определенной расчетным путем), которая связана с выполнением конкретных договоров (заказов));
- 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг" (применяется для учета общепроизводственных (которые прямо не относятся на конкретный договор (заказ)) и общехозяйственных расходов).
Является ли применение указанных способов формирования себестоимости НИОКР и распределения накладных расходов, а также методологии их бухгалтерского учета нарушением Инструкции N 157н*(2)?
В соответствии с п. 134 Инструкции N 157н затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные.
Для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг применяются следующие группы счетов (п. 58 Инструкции N 174н*(3), п. 40 Инструкции N 162н*(4)):
- 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
- 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
- 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы";
- 0 109 90 000 "Издержки обращения".
Аналитический учет по соответствующим счетам осуществляется в разрезе объектов учета и содержания хозяйственной операции.
Согласно нормам п. 134 Инструкции N 157н прямые расходы относятся непосредственно на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги. Накладные расходы подлежат распределению одним их установленных учреждением способов:
- пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам;
- пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
- пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
При этом учреждение самостоятельно организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), способу включения в себестоимость (прямые и накладные), связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) - с целью нормирования, лимитирования и т.д.).
Примечание. Выбор способа калькулирования себестоимости единицы объема работы и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования делается самим учреждением или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.
Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость реализованных работ, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н).
При учете затрат, связанных с выполнением НИОКР, в качестве инструктивного материала можно использовать Методические рекомендации.
В соответствии с п. 27 Методических рекомендаций объектом учета и калькулирования расходов на НИОКР является отдельная работа (тема), выполняемая по договору (заказу) на ее проведение. Согласно указанному пункту прямые затраты включаются в себестоимость работ на основании первичной документации по прямому признаку. Накладные расходы ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции в соответствии с п. 17 данного документа.
Согласно п. 17 Методических рекомендаций к накладным относятся общепроизводственные расходы на обслуживание основного и вспомогательного производств научной организации, управленческие и общехозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом, а также расходы вспомогательных хозяйств и опытных (экспериментальных) производств, не состоящих на самостоятельном балансе, услуги которых прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.
Накладные расходы в себестоимости научно-технической продукции распределяются пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в договорных ценах. Допускается распределение накладных расходов пропорционально затратам на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием научно-технической продукции, стоимости основных производственных средств или иным способом, отражающим специфику данной научной организации.
* * *
Таким образом, исходя из вышесказанного выбранные учреждением способы формирования себестоимости работ (НИОКР) (включение в себестоимость прямых и накладных расходов) и распределения накладных расходов по ним (пропорционально объему выполненных работ (по договорной стоимости), а также применение в целях бухгалтерского учета затрат, связанных с выполнением НИОКР по договорам, только счетов 0 109 60 000, 0 109 70 000 в силу отраслевой специфики учреждения не противоречат нормам Инструкции N 157н и Методических рекомендаций при условии, что эти способы и особенности учета закреплены в учетной политике учреждения.
Т.П. Кочнова,
зам. главного бухгалтера Минобрнауки РФ
1 сентября 2011 г.
"Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 5, сентябрь-октябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Утверждены Миннауки РФ 15.06.1994 N ОР-22-2-46 (далее - Методические рекомендации).
*(2) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".
*(3) Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (применяется учреждениями, финансовое обеспечение которых осуществляется в виде субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания).
*(4) Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (применяется учреждениями, финансовое обеспечение которых осуществляется в виде ЛБО (согласно смете).