В апреле 2011 года сотрудник представил работодателю уведомление из налогового органа о своем праве на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилья. Данный налоговый вычет предоставляется только с апреля или с начала налогового периода? Соответственно, за какой период производится возврат НДФЛ?
Свою позицию по обозначенной проблеме Минфин изложил в Письме от 01.12.2010 N 03-04-08/4-266 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 22.12.2010 N ШС-37-3/18221), в котором со ссылкой на п. 4 ст. 220, ст. 231 НК РФ указал, что при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке налоговому агенту заявления на получение имущественного налогового вычета. В этой связи суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются "излишне удержанными" и, соответственно, под действие ст. 231 НК РФ не подпадают.
В случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Вместе с тем названная точка зрения представляется не вполне обоснованной, поскольку окончательный ответ на поставленный вопрос возможно дать только с учетом всех положений гл. 23 НК РФ.
Во-первых, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (п. 1, 3 ст. 210 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемом примере налоговый вычет при приобретении жилья применяется не к налоговой базе по доходам, полученным с апреля, а ко всей величине налоговой базы, сформированной у налогового агента с января 2011 года.
Во-вторых, согласно п. 3 ст. 220 НК РФ налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на него, выданного налоговым органом. При этом установлено, что только в том случае, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше общей суммы имущественного налогового вычета, налогоплательщик имеет право на получение вычета в налоговом органе. Таким образом, законодатель однозначно говорит о предоставлении вычета в полном объеме в отношении всей суммы дохода, полученного у налогового агента. Никакого иного порядка получения вычета - исходя из частично полученных у налогового агента доходов - налоговым законодательством не предусмотрено.
В-третьих, исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, и которые начислены налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
То есть в рассматриваемом примере предоставление вычета, а иначе - исчисление налога не с начала календарного года противоречит положениям НК РФ.
В-четвертых, в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату последнему на основании письменного заявления налогоплательщика.
И действительно, суммы НДФЛ, удержанные в рассматриваемом примере в январе-марте 2011 года, не являлись излишне удержанными. Однако, поскольку НК РФ не предусматривает определение сумм налога персонифицированно по каждому отдельно взятому календарному месяцу, в апреле производится исчисление НДФЛ применительно ко всем доходам, в том числе полученным ранее. Соответственно, вся сумма налога (удержанная как за январь-март, так и за апрель) в момент перерасчета становится излишне удержанной и подлежит соответствующему возврату.
Кроме того, п. 1 ст. 230 НК РФ определяет, что при отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление о возврате излишне удержанной с него суммы НДФЛ. В рассматриваемой ситуации налоговый агент имеется, следовательно, именно он обязан предоставить вычет и вернуть всю сумму НДФЛ, исчисленного в отношении всех доходов, полученных сотрудником в налоговом периоде.
А.В. Телегус,
к.э.н., член Палаты налоговых консультантов России
1 мая 2011 г.
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2011 г.