В бухгалтерском учете организации на счете 51 "Расчетные счета" числится старая задолженность (в размере 15 000 рублей), связанная с остатком денежных средств на расчетном счете в банке, который был ликвидирован в 2001 году. Предыдущий бухгалтер указанную сумму своевременно не списал. Первичные документы (включая банковские), относящиеся к указанному периоду, не сохранились. Организация находится на общей системе налогообложения. Вправе ли в настоящее время организация списать данную сумму в бухгалтерском учете и учесть ее при налогообложении?
Дебиторская задолженность в виде остатка денежных средств на расчетном счете может быть списана в бухгалтерском учете на основании приказа руководителя и результатов проведенной инвентаризации. В налоговом учете указанные суммы признать нельзя в связи с отсутствием подтверждающих документов.
По нашему мнению, остаток денежных средств, который находился на расчетном счете ликвидированного банка, необходимо рассматривать как задолженность, не реальную для взыскания.
К внереализационных расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами нереальными ко взысканию) признаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, налогоплательщик, имеющий задолженность, вправе отнести ее к безнадежной при наступлении одного из оснований, указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ.
Представители налоговых органов подтверждают, что суммы остатка денежных средств, находящихся на расчетном счете в банке, могут быть отнесены к безнадежной задолженности после принятия арбитражным судом решения о ликвидации банка и внесения записи об этом в ЕГРЮЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 г. N 16-15/008610).
В то же время необходимо учитывать, что для отнесения в целях налогообложения указанных затрат к расходам необходимо соблюдать критерии, установленные ст. 252 НК РФ, одним из которых является требование соответствующего документального оформления расходов. Иными словами, для списания указанной суммы организация должна иметь документы, подтверждающие наличие и размер остатка денежных средств на расчетном счете.
Налоговые органы считают, что организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности. По их мнению, суммы и даты образования безнадежных долгов подтверждаются договорами, в которых указаны даты сроков платежей; товарными накладными; актами выполненных работ (оказанных услуг); актами приема-передачи товаров, а также актами выверки задолженности с организациями-дебиторами; актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена; приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 г. N 20-12/121646).
Так как в рассматриваемой ситуации названные документы отсутствуют, учесть при налогообложении прибыли не реальную для взыскания задолженность не представляется возможным.
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение), утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться пп. 3.44-3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. Результаты инвентаризации оформляются актом по форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88.
Пунктом 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, не реальные для взыскания, отнесены к прочим расходам организации. Причем указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, списываемые с баланса суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами дебиторской задолженности.
Таким образом, дебиторская задолженность, возникшая в 2001 году, может быть списана по результатам инвентаризации на основании приказа руководителя и отражена при формировании конечного финансового результата отчетного года организации. То есть нереальность взыскания задолженности определяется организацией самостоятельно, исходя из совокупности сложившихся в процессе деятельности объективных обстоятельств.
Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", то согласно его нормам в бухгалтерском учете подлежит отражению постоянное налоговое обязательство, возникшее в связи с тем, что в определении налогооблагаемой базы текущего налогового периода суммы списываемой задолженности не участвуют.
Эксперты службы
Правового консалтинга компании "ГАРАНТ"
1 октября 2009 г.
"Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2009 г.