В декабре 2010 г. организация проводила сверку налогов с ИФНС. По результатам сверки было выявлено, что необходимо сдать уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2007 г. В уточненной декларации за IV квартал 2007 г. появился НДС к возмещению из бюджета, который организация планирует зачесть в счет будущих платежей, налоговым периодом по НДС был квартал. До какого числа можно сдать уточненную декларацию за IV квартал 2007 г. и вообще за предыдущие периоды - 2005, 2006 гг.? Подлежат ли камеральной проверке уточненные декларации за прошлые периоды?
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненную декларацию следует подавать по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Отметим, что сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 НК РФ не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (письма ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@, Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации ваша организация имеет право подать уточненные декларации за IV квартал 2007 г., а также за иные периоды (2005-2006 гг.). Однако, представляя уточненные декларации по НДС, налогоплательщикам следует учитывать положения ст. 78, 88, 176 НК РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 78 НК РФ, зачет суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано организацией в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Также следует принять во внимание специальную норму, касающуюся НДС, а именно п. 2 ст. 173 НК РФ, согласно которому сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода.
Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. В силу п. 7 ст. 176 НК РФ решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).
Таким образом, нормами НК РФ право налогоплательщика на возмещение (зачет) излишне уплаченного НДС ограничено в случае подачи налоговой декларации по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного НДС может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).
По мнению контролирующих, судебных органов, соответствующим налоговым периодом в ст. 173 НК РФ является период возникновения права на налоговые вычеты, то есть наличие у налогоплательщика всех документов, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ (письма Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, ФНС России от 03.09.2010 N ШС-37-3/10619@, постановления Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08, ФАС Московского округа от 31.08.2009 N КА-А40/8317-09).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что зачет (возмещение) сумм НДС по декларациям за 2005-2006 гг. не производится.
Что касается декларации за IV квартал 2007 г., то здесь необходимо учитывать, что в рассматриваемой ситуации соответствующим налоговым периодом, в котором возникло право на применение налогового вычета, является IV квартал 2007 г., этот налоговый период окончился 31.12.2007. Предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ 3-летний срок, в течение которого возможна подача налоговой декларации, начинает течь с 01.01.2011 и оканчивается 31.12.2010. Таким образом, если уточненная декларация за IV квартал 2007 г. будет подана не позднее 31 декабря 2010 г., то заявленные в ней суммы НДС смогут быть приняты к возмещению (зачету) в порядке и на условиях, предусмотренных налоговым законодательством.
Таким образом, предельный срок подачи декларации по НДС на возмещение сумм налога ограничен тремя годами с момента окончания соответствующего налогового периода. Предельный срок обращения за возвратом средств ограничен тремя годами с момента уплаты налога в бюджет. Поэтому мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации целесообразно подать заявление о зачете НДС одновременно с подачей уточненной налоговой декларации.
Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). Минфин России неоднократно отмечал, что положения ст. 88 НК РФ распространяются и на уточненные налоговые декларации (письма Минфина России от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76, от 13.02.2008 N 03-02-07/1-61, от 15.11.2007 N 03-02-07/1-477).
С 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ из ст. 87 НК РФ исключено положение о том, что налоговой проверкой (и камеральной, и выездной) могут быть охвачены только 3 календарных года, предшествующих году проверки. В настоящее время ст. 88 НК РФ не ограничивает период, который может быть проверен в рамках камеральной проверки. Таким образом, формально камеральная проверка может охватывать любые периоды деятельности налогоплательщика, а не только 3 календарных года, предшествующих году проведения проверки (после внесения изменений ограничение в 3 года осталось только для выездных проверок - п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть камеральная проверка может проводиться и при подаче уточненных деклараций за более ранние, чем истекшие 3 года, налоговые периоды.
Однако, несмотря на отсутствие в ст. 88 НК РФ правила, ограничивающего проверяемый камеральной проверкой период, налоговый орган, в силу п. 1 ст. 113 НК РФ, не сможет привлечь налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора к налоговой ответственности, если в ходе камеральной проверки уточненной декларации выявится налоговое правонарушение и со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 года (срок давности).
Отметим, что отсутствие ограничения проверяемого при проведении камеральной проверки периода означает, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии уточненной декларации за период, находящийся за пределами 3-летнего срока. Однако в случае представления декларации "к уменьшению" возврат или зачет излишне уплаченного налога (в нашем случае - НДС) налоговый орган произведет, только если не истекли сроки, установленные ст. 78 и 173 НК РФ.
Ответ подготовлен экспертами
службы Правового консалтинга ГАРАНТ
1 марта 2011 г.
"Консультант бухгалтера", N 3, март 2011 г.