В каком порядке должно осуществляться налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи в 2004 г. обыкновенных именных акций, находившихся в его собственности более трех лет, если расчеты по договору купли-продажи производились в рассрочку в течение 2005-2008 гг.? При этом в 2005-2008 гг. расчеты по договору купли-продажи ценных бумаг осуществлялись в денежной форме, а оставшаяся не выплаченной по данному договору сумма стала предметом нового соглашения сторон договора (новации), заключенного в январе 2009 г., в котором первоначальное обязательство было заменено договором займа.
Согласно ст. 142 ГК РФ ценная бумага представляет собой документ, который удостоверяет определенное имущественное право, осуществление которого возможно только при предъявлении данного документа. Это обусловлено тем, что права, вытекающие из ценной бумаги, неразрывно связаны с документом, в котором они воплощены.
В соответствии с п.п. 5 п. 1 ст. 208 и п.п. 1 ст. 209 НК РФ доход от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, полученный налогоплательщиком в налоговом периоде (календарном году), признается объектом налогообложения по НДФЛ. При этом налоговая ставка в отношении таких доходов установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами предусмотрены ст. 214.1 НК РФ, п. 3 которой предусмотрено определение дохода от операций купли-продажи ценных бумаг в виде разницы между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами.
В связи с принятием Федерального закона от 30.12.06 г. N 268-ФЗ у налогоплательщиков появилось право выбора вида налогового вычета (документально подтвержденные расходы или имущественный налоговый вычет) без привязки к возмездному характеру приобретения ценных бумаг. Законом N 268-ФЗ п. 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен абзацем двадцать третьим, в котором предусмотрено, что при продаже (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. При этом положение о возможности получения данного налогового вычета распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных в 2002-2006 гг.
В данном случае налогоплательщиком в 2005-2008 гг. были получены доходы по заключенному в 2004 г. договору купли-продажи ценных бумаг, находившихся в его собственности более трех лет, в связи с чем налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, полученной от продажи указанных ценных бумаг.
В соответствии с п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно к доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Таким образом, при продаже ценных бумаг с рассрочкой платежа налоговая база рассчитывается отдельно по доходам соответствующего налогового периода.
Статьей 223 НК РФ установлено, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Что касается части денежной суммы, оставшейся не выплаченной по договору купли-продажи ценных бумаг, она стала предметом нового соглашения сторон договора, которое было заключено в январе 2009 г.
Согласно ст. 414 ГК РФ новацией признается соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, в результате заключения которого первоначальное обязательство прекращается.
В данном случае первоначальное обязательство было заменено договором займа. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ).
Таким образом, при получении налогоплательщиком в 2009 г. доходов по договору займа такие доходы не признаются доходами от продажи ценных бумаг, в отношении которых налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом.
Т. Левадная,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса
18 июня 2009 г.
"Финансовая газета", N 25, июнь 2009 г.