В налоговой декларации по НДС организация заявила к налогообложению по нулевой ставке экспортные операции, осуществленные на основании контракта на поставку товара в рамках договора комиссии. При этом на счет организации в российском банке поступила не вся экспортная выручка по данным операциям, так как часть указанной выручки была направлена организацией на оплату услуг иностранного банка. Соответственно, в выписке банка, представленной в составе пакета документов, подтверждающих правомерность нулевой ставки, значилась сумма выручки за вычетом сумм комиссии, уплаченной иностранному банку. В этой связи налоговый орган отказал организации в применении нулевой ставки к той сумме, которая составила разницу между заявленной суммой и суммой экспортной выручки, и вынес решение о частичном возмещении НДС. Правомерны ли действия налоговых органов?
Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ в пакет обязательных документов, который налогоплательщик должен представить в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров (припасов) через комиссионера, включается выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера в российском банке.
Кроме того, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты РФ, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, предоставленные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.
В силу п. 2 ст. 19 Закона N 173-ФЗ резиденты вправе не зачислять на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранную валюту или валюту РФ в следующих случаях:
1) при зачислении валютной выручки на счета юридических лиц - резидентов или третьих лиц в банках за пределами территории РФ - в целях исполнения обязательств юридических лиц - резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет;
2) при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов резидентов, связанных с сооружением резидентами объектов на территориях иностранных государств, - на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;
3) при использовании иностранной валюты, получаемой резидентами от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории РФ, для покрытия расходов по их проведению - на период проведения этих мероприятий;
4) при проведении зачета встречных требований по обязательствам между осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории РФ резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории РФ услуги указанным резидентам по заключенным с ними агентским договорам (соглашениям), а также между транспортными организациями - резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории РФ услуги указанным резидентам по заключенным с ними договорам (соглашениям), а также при проведении зачета встречных требований по обязательствам между транспортными организациями - резидентами и нерезидентами в случае, если расчеты между ними осуществляются через специализированные расчетные организации, созданные международными организациями в области международных перевозок, членами которых являются такие транспортные организации - резиденты;
5) при проведении зачета встречных требований по обязательствам, вытекающим из договоров перестрахования или договоров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров перестрахования, между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми организациями или страховыми брокерами;
6) при зачислении валютной выручки на счета транспортных организаций - резидентов в банках за пределами территории РФ - в целях оплаты возникающих у таких транспортных организаций за пределами территории РФ расходов, связанных с оплатой аэронавигационных, аэропортовых, портовых сборов и иных обязательных сборов на территориях иностранных государств, расходов, связанных с обслуживанием находящихся за пределами территории РФ воздушных, речных, морских судов и иных транспортных средств таких транспортных организаций и их пассажиров, а также расходов для обеспечения деятельности находящихся за пределами территории РФ филиалов, представительств и иных подразделений таких транспортных организаций.
Таким образом, перечисленный список операций, при которых разрешается не зачислять на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранную валюту или валюту РФ, является исчерпывающим. Поэтому оснований для вывода о том, что организация правомерно допустила удержание из валютной выручки, подлежащей поступлению в РФ, сумм, использованных на оплату банковских услуг, не имеется. Также отсутствуют основания считать, что организацией представлены все необходимые документы, подтверждающие право на применение налоговой ставки 0% в отношении заявленных экспортных операций.
Учитывая вышесказанное, считаем, что в данном случае действия налоговых органов в виде отказа в применении налоговой ставки 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, на сумму, которая составила разницу между заявленной суммой и суммой экспортной выручки, правомерны, поскольку в пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ есть прямая ссылка на порядок незачисления валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, предусмотренный валютным законодательством.
Н.Л. Шелестова,
эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"
1 марта 2011 г.
"НДС: проблемы и решения", N 3, март 2011 г.