В нарушение положений НК РФ организация, оплачивающая за физическое лицо услуги, не исполняла обязанности налогового агента, а именно не удерживала налог (хотя имела такую возможность), не перечисляла его в бюджет и не представляла сведений о доходах налогоплательщика. Каковы риски и последствия для налогоплательщика?
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. По общему правилу (п. 1 ст. 45 НК РФ) он должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В то же время ст. 226 НК РФ определено, что по доходам, полученным физическим лицом от организации (или в результате отношений с ней), налог исчисляет, удерживает при выплате дохода и перечисляет в бюджет именно эта организация - налоговый агент (исключения названы в ст. 214.1, 227, 228 НК РФ).
Вопросы соблюдения организацией налогового законодательства в части выполнения обязанностей налогового агента (исчисление, удержание, перечисление налога, представление сведений о доходах, уведомление о невозможности удержать налог) - это ее личное дело. Налогоплательщик фактически никак не может повлиять на правильность и своевременность исполнения таких обязанностей. Но неисполнение обязанностей налоговым агентом может сыграть злую шутку с налогоплательщиком.
Согласно пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента. Таким образом, до момента удержания НДФЛ с доходов налогоплательщика его обязанность перед бюджетом не считается исполненной (именно на этом основании с налогового агента может быть взыскана сумма НДФЛ, только если она была удержана из доходов налогоплательщика). До момента удержания налога должником перед бюджетом является налогоплательщик.
Нормы гл. 22 НК РФ предусматривают подобную ситуацию: если налоговый агент не удержал сумму НДФЛ при выплате дохода налогоплательщику, исчислить и уплатить налог он должен сам (пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ). Декларацию также следует представить в налоговый орган самостоятельно (п. 3 ст. 228 НК РФ) не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).
Однако, чтобы исчислить налог и составить декларацию, налогоплательщик должен знать суммы своих доходов, источники их получения. Если доход получен от организации (или в результате отношений с ней), именно она выступает источником дохода и должна быть указана в декларации. Поскольку источники выплаты дохода обязаны вести учет таких доходов и выдавать по заявлению налогоплательщика справку по форме 2-НДФЛ (п. 3 ст. 230 НК РФ), традиционно именно эта справка является исходными данными для заполнения налоговой декларации.
Итак, если налоговый агент налог не удержал, но во исполнение п. 5 ст. 226 НК РФ сообщил (путем подачи сведений по форме 2-НДФЛ) в налоговый орган о невозможности удержать налог, справка 2-НДФЛ становится основанием для составления налоговой декларации и исчисления суммы налога. Если же доходы не были отражены в справке 2-НДФЛ, физическому лицу придется заполнять декларацию на основании иных документов, свидетельствующих о получении дохода.
Уплата налога производится следующим образом. По правилам п. 4 ст. 228 НК РФ общая сумма налога, исчисленная исходя из декларации, уплачивается не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Специальная норма п. 5 ст. 228 НК РФ предусматривает, что налог, который не был удержан налоговыми агентами, уплачивают равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.
Каковы последствия непредставления декларации и неуплаты налога? Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление декларации в срок (до 30 апреля) влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей доплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления (не более 30% от суммы налога и не менее 100 руб.). Если просрочка более 180 дней, то размер штрафа увеличивается: он равен 30% от суммы налога, подлежащей уплате, и 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная с 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).
Неуплата налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% (п. 1 ст. 122 НК РФ). Если инспекторам удастся доказать умышленную неуплату налога, то сумма штрафа удваивается (п. 3 ст. 122 НК РФ).
В связи с применением мер налоговой ответственности особый интерес налогоплательщиков может вызвать вопрос сроков давности. Так, согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения*(1) либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение*(2), и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Иначе говоря, решение о привлечении к ответственности за непредставление налоговой декларации за 2008 год может быть вынесено не позднее 30 апреля 2012 года, а за неуплату НДФЛ за 2008 год - не позднее 1 января 2012 года*(3).
Е.В. Ермолаева
1 апреля 2009 г.
"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2009 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) В отношении всех правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ (в частности, в отношении непредставления налоговой декларации по ст. 119 НК РФ).
*(2) В отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ (неуплата налога).
*(3) Поскольку налоговым периодом по НДФЛ является календарный год, срок исковой давности начинает течь с 1 января 2009 года (аналогичный вывод по поводу неуплаты налога на имущество был сделан в Постановлении ФАС ВВО от 19.05.2007 N А11-13142/2006-К2-22/659).