В рамках заключенного договора от 17.01.2006 N 04-01-06К просим повторно рассмотреть наш запрос N 218 от 11.11.2010 (вход. N 1298-10 от 11.11.2010) с учетом дополнительной информации.
В соответствии с Коллективным договором (КД) кроме компенсации расходов по найму жилых помещений, работникам Общества выплачиваются материальная помощь при уходе в отпуск, к юбилею, при рождении ребенка, при вступлении в брак, неработающим пенсионерам и другие социальные выплаты и компенсации. Причем указанные выплаты по КД входят в обязанности Работодателя.
Прошу сообщить о возможности отражения указанных расходов, в стоимости инвестиционного объекта в рамках бухгалтерского и налогового учета, если указанные выплаты осуществляются в соответствии с КД работникам, исполняющим функции по надзору строительства объектов, а так же в расходах от обычных видов деятельности при выплате работникам, исполняющим функции в рамках текущей деятельности.
Как следует из представленного текста Коллективного договора Общества, материальная помощь оказывается, как в адрес работников Общества, так и в адрес лиц, не состоящих на момент выплаты помощи в трудовых отношениях с Обществом (например, родственники сотрудников, бывшие работники, находящиеся на пенсии).
В этой связи стоит отметить, что из контекста сформулированного вопроса, полагаем, что выплата материальной помощи указанным лицам не является предметом рассмотрения в рамках настоящей консультации, поскольку сами вопросы заданы относительно оплаты труда непосредственно сотрудников организации, участвующих в деятельности Общества.
1) В отношении учета установленной в Обществе материальной помощи в адрес работников отметим следующее.
В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Вместе с тем, в силу п. 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам. Соответственно, исходя из прямого прочтения норм налогового законодательства, выплата работникам материальной помощи не может быть учтена в целях налогообложения. При этом стоит отметить, что Налоговым кодексом РФ не установлены квалифицирующие признаки, позволяющие признать ту или иную выплату непосредственно материальной помощью.
По нашему мнению использование приведенной нормы п. 23 ст. 270 НК РФ предполагается в ситуациях, когда сумма, выплачиваемая в качестве материальной помощи, имеет соответствующие качества, а именно, в частности:
- является внесистемной единовременной помощью, направленной на удовлетворение социальных потребностей работника, на поддержку сотрудника в связи с трудной жизненной ситуацией для устранения негативных факторов, последствий;
- оказание материальной помощи является правом, а не обязанностью работодателя, и выплата производится по заявлению работника;
- право на материальную помощь не возникает у всех работников организации в связи с исполнением своих трудовых функций.
Судебная практика также исходит из того, что не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль на основании п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей. При этом если выплаты матпомощи непосредственно связаны с выполнением трудовых обязанностей, производятся на основании коллективного и трудовых договоров, приказов за добросовестный труд, за выполнение особо важных заданий, за расширенный объем работ, а также по иным показателям выполнения трудовых обязанностей, то они подлежат отнесению на расходы*(1).
Как следует из представленного текста Коллективного договора, Общество обязуется:
- оказывать дополнительную материальную помощь в размере двух минимальных тарифных ставок один раз в течение календарного года семьям, воспитывающим троих и более детей в возрасте до 18 лет, в том числе детей, обучающихся в образовательных учреждениях по очной форме обучения - до 24 лет;
- выплачивать одному из родителей, работающему в организации, при рождении ребенка (усыновлении или удочерении ребенка в возрасте до трех лет или оформлении опекунства над ребенком в возрасте до трех лет) единовременную материальную помощь в размере десяти минимальных тарифных ставок;
- оказывать единовременную материальную помощь в размере пяти минимальных тарифных ставок Работникам, впервые вступившим в брак.
Кроме того, согласно положениям Коллективного договора Общество имеет право в пределах утвержденных бюджетов доходов и расходов оказывать дополнительную материальную помощь (по заявлению Работника) в следующих случаях и размерах:
- 20% от суммы материального ущерба, но не более двадцатикратной минимальной тарифной ставки - при нанесении ущерба в случае порчи или кражи личного имущества неустановленными лицами, а также его утраты при пожаре, стихийном бедствии и т.п. (при наличии подтверждающих документов из компетентных органов о событии, повлекшем возникновение ущерба);
- одна минимальная тарифная ставка - ветеранам боевых действий на территории других государств, а также бывшим военнослужащим, выполнявшим задачи в условиях чрезвычайного положения военнослужащим, выполнявшим задачи в условиях чрезвычайного положения и при вооруженных конфликтах, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС и приравненным к ним лицам, при наличии удостоверений установленного образца;
- четыре минимальные тарифные ставки - в случае смерти супруга (супруги), детей, родителей обоих супругов.
- в других исключительных случаях.
Как видно из приведенных положений Коллективного договора выплата указанных видов материальной помощи имеет социальную направленность и непосредственно связана с наступлением определенного события, в большинстве случаев носит единовременный характер, в ряде случаев не является обязанностью работодателя, не зависит "напрямую" от достижений определенных результатов работником в труде. Другими словами в отношении поименованных выше выплат с большой долей вероятности можно утверждать, что они по своему экономическому смыслу являются именно помощью, предоставляемой работодателем своим работникам.
Таким образом, по нашему мнению, рассмотренные выше суммы материальной помощи в налоговом учете не подлежат отнесению на расходы организации (в том числе посредством их включения в первоначальную стоимость инвестиционного объекта и последующим начислением амортизации), поскольку на основании п. 23 ст. 270 НК РФ в расходы организации не включаются суммы материальной помощи, оказываемой работникам.
Кроме того, считаем целесообразным указать на аналогичную позицию Президиума ВАС, которая содержится в Постановлении N 4350/10 от 30.11.2010 года и направлена на установление единообразия при разрешении аналогичных споров при толковании и применении положений п. 23 ст. 270 НК РФ.
Так, в данном документе определено, что "к материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.".
Представляется, что при наличии данного судебного акта Президиума ВАС судебная практика по рассматриваемому вопросу далее будет складываться на основании аналогичных выводов.
В бухгалтерском учете, принимая во внимание тот факт, что рассмотренная материальная помощь не представляет собой напрямую элемент заработной платы работников (а имеет социальную направленность), ее следует включать в состав прочих расходов в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы предприятия" ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ от 06.05.99 N 33н). Напомним, что этим пунктом предусматривается включение в состав прочих расходов перечисленных средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.
Таким образом, выплаты работникам материальной помощи, рассмотренные выше, подлежат отражению по дебету счета 91 "Прочие расходы". Сказанное также относится и к суммам материальной помощи, выплачиваемым работникам, осуществляющим функции по надзору за строительством объектов.
Вывод:
По нашему мнению, суммы поименованной выше материальной помощи в налоговом учете не подлежат отнесению на расходы организации на основании п. 23 ст. 270 НК РФ.
2) Отдельно считаем целесообразным, рассмотреть такую установленную работникам Обществом выплату, как материальная помощь к отпуску.
Согласно п. 5.21 Коллективного договора Общества "один раз в течение календарного года, на основании личного заявления работника, оказывается материальная помощь к ежегодному основному оплачиваемому отпуску, продолжительностью не менее 14 календарных дней, независимо от периода, за который предоставляется отпуск, количества и продолжительности отпусков, используемых в текущем календарном году, включая отпуск с последующим увольнением в размере одного должностного оклада...
В исключительных случаях, при наличии права на ежегодный оплачиваемый отпуск и когда отпуск не может быть предоставлен работнику в течение календарного года по уважительным причинам, материальная помощь к отпуску может быть оказана в конце календарного года по его заявлению и на основании соответствующего приказа...
Материальная помощь к отпуску не выплачивается работникам:
- привлеченным к дисциплинарной ответственности за появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;
- в отношении которых возбуждены уголовные дела за совершеннее деяния, связанные с исполнением трудовых обязанностей, расследование которых завершилось установлением уполномоченными органами их вины;
- нанесшим материальный ущерб работодателю и е возместившим его добровольно...
Выплата материальной помощи к отпуску производится бухгалтерией на основании приказа".
При этом на основании положений ст. 135 ТК РФ система оплаты труда включает в себя:
- размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов);
- доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных;
- системы доплат и надбавок стимулирующего характера;
- системы премирования.
В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработной платой (оплатой труда) работника является вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Также из анализа норм ТК РФ следует, что оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с Законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
С точки зрения приведенных выше норм, выплата Обществом указанной материальной помощи к отпуску имеет признаки как стимулирующей выплаты, осуществляемой в рамках системы оплаты труда, так и социальной выплаты, не относящейся к оплате труда. Однако рассматриваемая выплата носит менее выраженный социальный характер, чем рассмотренные в первой части консультации, и не связана с определенным событием, "наступившем за пределами трудовой деятельности работника". Кроме того, установленные выплаты к отпуску производятся ежегодно.
По нашему мнению, выплаты к отпуску в рассматриваемой ситуации могут быть отнесены к выплатам схожим по правовой природе с выплатами стимулирующего характера*(2) и являться элементом оплаты труда.
Следовательно, в сложившейся ситуации, в том случае, если выплата к отпуску будет производиться не по заявлению работника (как предусмотрено в Коллективном договоре), а на основании только приказа руководителя в соответствии с Коллективным договором Общества*(3), можно будет говорить о том, что данная выплата производится в соответствии с системой оплаты труда, установленной в организации.
Название данной выплаты принципиального значения не имеет, однако, по нашему мнению, для снижения налоговых рисков признания расходов на данную выплату не подлежащими учету в целях налогообложения, можно обозначить данную выплату как премию к отпуску и при этом в приказе на ее выплату указывать, что данная премия выплачивается не только в связи с выходом в отпуск, но и в связи с выполнением производственных показателей и надлежащим выполнением своих трудовых обязанностей.
Кроме того, стоит отметить, что в отношении вопроса отнесения на расходы организации именно данной выплаты в настоящее время в арбитражной практике имеется выраженная позиция Президиума ВАС, изложенная в вышеупомянутом Постановлении N 4350/10 от 30.11.2010 года.
В соответствии с данным документом выплаты, производящиеся работником ежегодно при уходе в отпуск на основании коллективного договора*(4) не соответствуют критериям материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270 НК РФ, поскольку к понятию материальной помощи относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. Исходя из этого, сделан вывод, что данные выплаты входят в установленную систему оплаты труда, отвечают таким критериям как экономическая обоснованность и направленность на осуществление приносящей доход деятельности, и подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Представляется, что в случае возникновения споров и разрешения их в судебном порядке, велика вероятность того, что судебные органы займут подкрепленную соответствующей позицией Президиума ВАС сторону налогоплательщика, учитывающего рассматриваемые выплаты в расходах при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, считаем, что, поскольку рассматриваемые выплаты к отпуску, имеют стимулирующий характер и входят в установленную в Обществе систему оплаты труда, предусмотрены Коллективным договором, то расходы на их выплату подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
При занятии Обществом изложенной позиции отмечаем следующий алгоритм учета данных расходов.
Отражение расходов на выплаты к отпуску работникам, исполняющим функции по надзору за строительством объектов
Как устно пояснено инициатором запроса, в данном случае работы по техническому надзору за строительством инвестиционного объекта генеральным подрядчиком выполняются штатными сотрудниками Общества в процессе реализации инвестиционного проекта в рамках совместной деятельности, в которой Общество является участником.
Налог на прибыль
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при строительстве объекта первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Представляется, что технический надзор за строительством объекта является одним из элементов комплекса мероприятий по возведению такого объекта, поскольку направлен на систематическую проверку соответствия объема, стоимости и качества выполняемых строительно-монтажных работ утвержденным проектам и сметам, строительным нормативам и правилам и установленным требованиям безопасности. В конечном итоге безопасность построенного объекта и его соответствие проекту будут иметь значение при вводе его в эксплуатацию и дальнейшем его использовании в хозяйственной деятельности. Исходя из изложенного, стоимость технического надзора является составной частью расходов на создание объекта капитального строительства*(5).
Таким образом, расходы по техническому надзору в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ подлежат включению в первоначальную стоимость инвестиционного объекта и последующему включению в расходы через амортизационные отчисления.
Что касается вопроса о включении рассматриваемых выплат в виде материальной помощи к ежегодному отпуску работникам, осуществляющим технический надзор*(6), то поскольку указанные затраты являются расходами по оплате труда и имеют непосредственную связь с техническим надзором за строительством конкретного объекта основных средств, то они участвуют в формировании первоначальной стоимости данного объекта.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(7) в бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Перечень фактических затрат, приведенных в Положении является открытым. При этом установлено, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Касательно расходов, связанных с оплатой труда работников (в рассматриваемом случае с поименованными в запросе видами материальной помощи), следует отметить, что в случаях, когда они непосредственно связаны с созданием объектов, такие расходы следует учитывать в первоначальной стоимости соответствующего основного средства. Следовательно, так как технический надзор непосредственно связан с возведением объекта, то можно говорить о том, что расходы на его проведение, в том числе затраты на оплату труда соответствующих работников, подлежат отражению в составе первоначальной стоимости создаваемого инвестиционного объекта.
Вывод:
Расходы на проведение технического надзора, в том числе заработная плата соответствующих работников, в налоговом учете включаются в первоначальную стоимость возводимого объекта. В бухгалтерском учете рассматриваемые расходы также формируют первоначальную стоимость строящегося объекта.
Отражение расходов на оплату труда работникам, исполняющим функции в рамках текущей деятельности в расходах от обычных видов деятельности
Как уточнено инициатором запроса устно, в данном случае Общество интересует именно вопрос возможности отражения расходов на выплату рассматриваемой материальной помощи к отпуску на счете учета 20, поскольку ранее до закрепления соответствующих положений в Коллективном договоре указанные расходы отражались с применением счета 91.
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции, продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам (п. 8 ПБУ 10/99):
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Выше в настоящей консультации определено, что рассматриваемые выплаты к отпуску можно квалифицировать, как составляющую оплаты труда, так как имеются основания рассматривать их как выплаты, имеющие стимулирующий характер.
По нашему мнению, выплаты, поименованные как материальная помощь к отпуску и предусмотренные Коллективным договором организации, охватываются понятием "затраты на оплату труда", установленным в п. 8 ПБУ 10/99, и могут рассматриваться как один из элементов расходов по обычным видам деятельности организации.
При этом основным отличительным признаком для отнесения рассматриваемых выплат в состав расходов по обычным видам деятельности является, то, что деятельность работников, которым выплачивается материальная помощь, направлена на исполнение ими своих трудовых обязанностей в рамках деятельности, осуществляемой организацией.
Т.о., учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что в организации утвержден Коллективный договор, содержащий условия выплаты рассматриваемых сумм к ежегодному отпуску Общество вправе отразить данную материальную помощь в составе расходов по обычным видам деятельности (с применением счетов 20, 26 и пр.).
Вывод:
В рассматриваемой ситуации, Общество вправе отразить поименованную в запросе материальную помощь к отпуску в составе расходов по обычным видам деятельности (с применением счетов 20, 26 и пр.).
15 февраля 2011 г.
ООО "Аудит-новые технологии", февраль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-949/2006(26899-А75-25).
*(2) Установление в Коллективном договоре материальной помощи у ежегодному отпуску дополнительно мотивирует работника к работе у данного работодателя, соответственно подобные выплаты имеют стимулирующий характер, и т.о. по своему правовому характеру соответствуют понятию оплаты труда, данному в ст. 129 ТК РФ.
*(3) Данная доплата, может быть установлена и каким-либо другим локальным нормативным актом Общества, формирующим систему оплаты труда в организации.
*(4) В рассматриваемом судебном разбирательстве выплаты, поименованные налогоплательщиком, как материальная помощь к отпуску производились на основании коллективного договора, согласно которому единовременная материальная помощь выплачивается один раз в год при уходе в ежегодный основной отпуск; размер этой помощи определяется в процентном отношении к должностном окладу в зависимости от непрерывного стажа работы и увеличивается на 15% работникам, награжденным орденами, медалями, имеющим почетные звания за работу в нефтехимическом комплексе; нарушителям же трудовой дисциплины материальная помощь по решению руководителя не выплачивается или выплачивается частично.
*(5) Отметим, что из содержания Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1), также можно сделать вывод, что расходы, связанные с техническим надзором, имеют непосредственную связь со строительством объекта, поскольку подлежат включению в общую сметную стоимость строительства.
*(6) Как следует из запроса, и было уточнено устно, работники занимаются только данными работами, без участия в текущей деятельности Общества.
*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.
*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н.