В рамках нашего холдинга проводится реорганизация: несколько дочерних предприятий присоединяется к головному. В результате данной процедуры дочерние общества (в которых доля головной организации составляет 100%) будут ликвидированы. Юридическому лицу, к которому осуществляется присоединение, передается имущество в порядке правопреемства. При этом часть имущества требует государственной регистрации права собственности. С какого момента для целей исчисления налога на прибыль будет начинаться начисление амортизации по объектам основных средств, полученным в порядке правопреемства?
В настоящее время на практике не так уж редки случаи, когда руководители холдингов, столкнувшись со сложностями в их управлении, с налоговыми рисками, возникающими по операциям между взаимозависимыми лицами, принимают решение о реорганизации. В процессе реорганизации передача имущества производится в порядке правопреемства, что является существенно важным моментом при исчислении налогов.
Одной из форм реорганизации является присоединение. Как гласит п. 2 ст. 58 ГК РФ, при присоединении к одному юридическому лицу другого юридического лица к первому переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Если изобразить данное определение в виде формулы, то получится: А + Б = А.
Теперь перейдем к вопросу, с какого момента начинается начисление амортизации имущества, полученного при присоединении дочерних обществ к головному.
Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована, амортизация начисляется:
- реорганизуемой организацией (Б) - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
- организацией, образующейся в результате реорганизации (А), - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
При передаче амортизируемого имущества, не требующего государственной регистрации, как правило, никаких сложностей не возникает. Судите сами.
Пример 1
В отношении организации А и ее дочернего общества Б проведена реорганизация в форме присоединения. Запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица Б и об изменении сведений о юридическом лице А, к которому присоединилось Б, была сделана в ЕГРЮЛ 15 января 2010 г.
Амортизация по имуществу, не требующему государственной регистрации, будет начисляться: - у организации Б - по январь 2010 года включительно; - у организации А - начиная с февраля 2010 года.
Если же организация А по передаточному акту получает амортизируемое имущество, подлежащее государственной регистрации, то не следует забывать и положения п. 11 ст. 258 НК РФ о включении основного средства в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Аналогичную ситуацию рассматривал Минфин в Письме от 31.12.2009 N 03-03-06/1/835, в котором как всегда "политкорректно" заметил, что амортизация организацией А начинается с даты, названной в пп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ, при условии, что к этому моменту получено документальное подтверждение факта подачи документов на регистрацию права собственности.
Однако на практике не всегда это возможно. Логичнее было бы предположить, что если к вышеуказанному моменту организация А не успевает подать документы на имущество, подлежащее государственной регистрации, амортизация по нему будет начисляться с того момента, когда документы на регистрацию будут фактически поданы.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что по передаточному акту организация А получила основные средства, требующие государственной регистрации.
Если документы на государственную регистрацию основных средств будут поданы в январе 2010 года, то амортизация по ним будет начисляться начиная с февраля 2010 года (как в примере 1).
Если документы на государственную регистрацию основных средств будут поданы в феврале 2010 года, то амортизация по ним будет начисляться начиная с марта 2010 года.
Напомним читателям, что в соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по такому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
И еще на один момент хотелось бы обратить внимание читателей. Дело в том, что в комментируемом письме Минфин обронил такую фразу: организация, получившая амортизируемое имущество при реорганизации в форме присоединения, вправе начислять амортизацию по указанному имуществу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена ее реорганизация. Заметьте, в пп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ говорится о месяце, в котором осуществлена ее государственная регистрация (имеется в виду организация А).
На наш взгляд, эти понятия не тождественны. Чтобы пояснить свою позицию, обратимся к нормативным документам, регулирующим проведение процедуры реорганизации.
В соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона N 129-ФЗ*(1) реорганизация юридического лица в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.
Получается, что если в реорганизации в форме присоединения участвуют несколько обществ (А + Б + В + Г = А) и при этом процедура растягивается на несколько месяцев, возможна ситуация, к примеру, когда организация Б прекращает деятельность в январе, В - в феврале, а Г - в марте. В этом случае реорганизация будет считаться завершенной в марте.
Теперь обратимся к п. 8 Постановления Правительства РФ N 110*(2): при государственной регистрации прекращения деятельности юридического лица в результате реорганизации в форме присоединения регистрирующий орган вносит в реестр записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица и об изменении содержащихся в реестре сведений о юридическом лице, к которому присоединилось юридическое лицо.
Таким образом, регистрирующий орган внесет в реестр записи:
- в январе - о прекращении деятельности Б и об изменении сведений об А;
- в феврале - о прекращении деятельности В и об изменении сведений об А;
- в марте - о прекращении деятельности Г и об изменении сведений об А.
Исходя из вышеизложенного, полагаем, что в случае передачи присоединяемыми обществами основных средств, не требующих государственной регистрации, организация А будет начислять амортизацию следующим образом:
- по основным средствам, полученным от организации Б, - начиная с февраля;
- по основным средствам, полученным от организации В, - начиная с марта;
- по основным средствам, полученным от организации Г, - начиная с апреля.
При этом по имуществу, требующему государственной регистрации, не забудьте учесть п. 11 ст. 258 НК РФ.
Е.Л. Ермошина,
редактор журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"
1 марта 2010 г.
"Налог на прибыль. Учет доходов и расходов", N 3, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
*(2) Постановление Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".