В связи с аварией основное средство ликвидируется до окончания срока амортизации. При этом остатки объекта приходуются в качестве лома черных и цветных металлов. На основании какой нормы гл. 21 НК РФ требуется восстанавливать "входной" НДС, ранее правомерно принятый к вычету, в данной ситуации?
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
На основании п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ "входной" НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению в случае если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС.
Как видим, Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на данный вопрос. Так, по мнению Минфина, суммы НДС по основным средствам, ликвидируемым в связи с аварией до окончания срока амортизации, в том числе остатки которых приходуются в качестве лома черных и цветных металлов, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (Письмо от 18.03.2011 N 03-07-11/61).
Отметим, что аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579.
Налоговые органы на местах разделяют официальную позицию Минфина. По их мнению, поскольку основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, то суммы НДС, уплаченные организацией и принятые к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по основным средствам, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций и выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств и по иным причинам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле от неамортизированной части основного средства.
Однако арбитры различных округов придерживаются иной позиции. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 15.12.2009 N А45-4004/2009 в отношении основных средств, списанных до истечения срока их полезного использования, которые приобретались и использовались налогоплательщиком для осуществления операций, являющихся объектом обложения по НДС, указано следующее.
Пунктом 3 ст. 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых НДС, принятый к вычету по товарам, в том числе основным средствам, подлежит восстановлению; списание основных средств по причине их демонтажа не входит в указанный перечень.
НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их демонтажа, восстановить суммы НДС в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Что касается ссылки налоговой инспекции на письма финансового ведомства, в которых содержится мнение о восстановлении НДС в данной ситуации в общеустановленном порядке, арбитры такой аргумент не приняли, поскольку данные письма в силу п. 1 ст. 4 НК РФ не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
В Постановлении ФАС ПО от 27.01.2011 N А55-7952/2010 отмечено, что у общества отсутствовала законодательно установленная обязанность по восстановлению сумм НДС при выбытии основных средств по причине их списания в связи с непригодностью.
В Постановлении ФАС СКО от 13.04.2011 N А32-20112/2010 судьи указали, что гл. 21 НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика восстановить в бюджет ранее возмещенную сумму налога по основным средствам в связи с их моральным и физическим износом. Списание основных средств с баланса налогоплательщика до истечения срока их использования (полной амортизации) не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.
С учетом вышеизложенного можно сделать следующий вывод: гл. 21 НК РФ не содержит положений, устанавливающих обязанность налогоплательщика по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету НДС по основному средству, впоследствии ликвидируемому до окончания срока амортизации по причине его непригодности для дальнейшего использования (в связи с аварией, демонтажом, моральным или физическим износом или по иным причинам). Поэтому, несмотря на позицию Минфина, считаем, что законных оснований для восстановления налога в данной ситуации не имеется.
Н.Л. Шелестова,
эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"
1 июля 2011 г.
"НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2011 г.