В связи с вступлением в законную силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" ужесточились санкции за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ. То есть, если нарушены сроки перечисления НДФЛ, то организации грозят пени и штрафы в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Прошу дать разъяснения:
1. С каких доходов, и в какие сроки нужно удержать и перечислить в бюджет НДФЛ?
2. Как складывается арбитражная практика при применении к налоговому агенту штрафа в размере 20% от суммы не перечисленного в установленный срок НДФЛ (перечисление НДФЛ производилось на следующий день после перечисления зарплаты сотрудников в банк)? Могут ли в данном случае быть применимы к Обществу налоговые санкции (20% от суммы не перечисленного в установленный срок НДФЛ) при выездной налоговой проверке?
3. Грозит ли организации штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в случае наличия у нее переплаты по НДФЛ?
1. Порядок исчисления НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога, установлены статьей 226 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 данной статьи российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Такие организации именуются налоговыми агентами.
В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Таким образом, налоговый агент должен определить при выплате дохода, не должен ли в соответствии с указанными нормами исчислять налог сам налогоплательщик, и если соответствующий доход подлежит налогообложению, исчислить, удержать и перечислить налог.
Сроки удержания и перечисления налога установлены также в статье 226 НК РФ. Согласно пункту 4 данной статьи налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6 статьи 226 НК РФ).
Вывод:
Порядок исчисления НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога, установлены статьей 226 НК РФ. Налоговый агент должен определить при выплате дохода, не должен ли в соответствии с положениями главы 23 НК РФ исчислять налог сам налогоплательщик, и если соответствующий доход подлежит налогообложению, исчислить, удержать и перечислить налог.
2. Статья 123 НК РФ, устанавливающая ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента в настоящее время изложена в редакции Федерального закона N 229-ФЗ от 27.07.2010.
Данная норма предусматривает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Ранее статья 123 НК РФ действовала в другой редакции и предусматривала ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, при этом в данной норме не содержалось указание на то, что данная ответственность может быть применима в случае неисполнении указанных обязанностей в установленный срок.
Арбитражные суды при толковании статьи 123 НК РФ в действовавшей ранее редакции указывали на то, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности, за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08). Суды исходили из того, что нарушение сроков перечисления НДФЛ не является нарушением статьи 123 НК РФ, влекущим налоговую ответственность (см., например, Определение ВАС РФ от 17.03.2010 N ВАС-2854/10 "Об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ", Постановление ФАС Уральского округа от 24.11.2009 по делу N А76-28431/2008-35-25/24, Постановление ФАС Центрального округа от 30.09.2008 по делу N А64-7230/07-11).
Включение в текст статьи 123 НК РФ положений о том, что ответственность влечет указанное в статье бездействие в установленный законодательством срок, предполагает, что такое правонарушение считается совершенным по истечение срока, установленного НК РФ для удержания и (или) перечисления НДФЛ в бюджет.
Поскольку в случае перечисления суммы исчисленного и удержанного налога налоговым агентом на следующий день после перечисления заработной платы в банк налоговый агент нарушает срок перечисления НДФЛ в бюджет, полагаем, что налоговый орган может привлечь Общество к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.
Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует.
Налоговый орган вправе привлечь налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в пределах срока давности привлечения к ответственности, установленной статьей 113 НК РФ, согласно которой лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, если со дня его совершения, и до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности не пришло три года. Данное правонарушение может быть выявлено при проведении выездной налоговой проверки.
Вывод:
Поскольку в случае перечисления суммы исчисленного и удержанного налога налоговым агентом на следующий день после перечисления заработной платы в банк нарушается срок исполнения обязанностей налоговым агентом, установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ, полагаем, что налоговый орган может привлечь Общество к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ.
Данное правонарушение может быть выявлено при проведении выездной налоговой проверки.
3. По вопросу привлечения в налоговой ответственности в случае наличия переплаты по НДФЛ, отметим следующее.
В настоящее время отсутствует единообразная арбитражная практика о правомерности учета сумм переплаты в целях применения статьи 123 НК РФ.
В Постановлении ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" используется понятие "переплаты" по налогу, однако данный термин применяется в целях статьи 122 НК РФ. Как указал ВАС РФ, если у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный 122 НК РФ отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Это связано с тем, что термин "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (пункт 42 Постановления).
Состав правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 123 НК РФ, изложен по-другому. В статье 123 НК РФ не используется понятие "неуплата налога", а предусматривается ответственность за неудержание и (или) неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, при этом фактический ущерб бюджету может отсутствовать. По нашему мнению, в целях данной статьи не имеет значение, имеется ли в бюджете сумма излишне удержанного НДФЛ и (или) сумма налога, перечисленного налоговым агентом за счет собственных средств.
Учитывая изложенное, полагаем, что налоговый агент подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ за совершение действий, указанных в данной статье вне зависимости, имеется ли у него сумма НДФЛ, подлежащая возврату, в том числе, уплаченная за счет собственных средств. Косвенно, такой же вывод можно сделать из анализа Определения Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О, из которого следует, что самостоятельность исполнения обязанности налогового агента заключается в том числе в перечислении налогов в бюджет за счет именно тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат.
Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу*(1) не является однозначной.
Некоторые суды указывают на необходимость учета переплаты по НДФЛ при разрешении вопроса о привлечении к административной ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ, в связи с чем, в случае привлечения Общества к ответственности, оно может приводить доводы, указанные в таких судебных актах для обоснования неправомерности привлечения его к налоговой ответственности (например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2008 по делу N Ф08-6818/2008, ФАС Уральского от 10.12.2007 N Ф09-10120/07-С2 и др.).
Вывод:
По нашему мнению, привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за совершение действий, указанных в данной статье при наличии переплаты по НДФЛ является правомерным. Однако некоторые суды по таким спорам встают на сторону налогового агента, признавая привлечение к налоговой ответственности за совершение данных действий неправомерным.
15 июня 2011 г.
ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) В настоящее время отсутствует практика по применению статьи 123 НК РФ в новой редакции. В правовых базах данных имеются судебные акты по применению статьи 123 НК РФ в действовавшей ранее редакции, полагаем, что подход судов по данному вопросу должен быть идентичным.