В счет оплаты отгруженных товаров на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) получен собственный вексель покупателя со сроком платежа "по предъявлении", предусматривающий начисление процентов со дня, следующего за днем составления ценной бумаги, до момента его погашения из расчета 20% годовых. Кроме того, организацией предъявлен к погашению вексель банка, в результате чего налогоплательщик получил сумму большую, чем потратил на приобретение данной ценной бумаги.
Как правильно исчислить НДС в указанной ситуации? Как быть в случае, если вместо процентного векселя продавец получит дисконтный вексель?
Денежные суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг) векселям в силу пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивают налоговую базу по НДС. В то же время данные суммы подлежат налогообложению, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется путем умножения налоговой базы на расчетную ставку 18/118 или 10/110 - в зависимости от того, по какой ставке начислен НДС по продукции, оплаченной векселем. Таким образом, если проценты (дисконт) получены по векселю, переданному покупателем (заказчиком) в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС (либо ставка налога равна 0%), то исчислять и уплачивать в бюджет сумму НДС с процентного (дисконтного) дохода не нужно.
Следует также учитывать, что подлежат налогообложению только фактически полученные денежные средства в виде процента (дисконта) по векселю - средству оплаты реализованных товаров (работ, услуг). Если векселя попадают в организацию по другим основаниям, на доходы, полученные по таким ценным бумагам, пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ не распространяется.
Таким образом (возвращаясь к заданному вопросу), делаем вывод:
1. В случае гашения банковского векселя обязанность по уплате НДС у организации не возникает, поскольку получение процентов в данном случае не связано с расчетами за товары (работы, услуги), а относится к заемной операции, освобожденной от обложения НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
2. По доходу, полученному в счет оплаты товаров в виде процентов по собственному векселю покупателя, НДС необходимо исчислить в соответствии с расчетной ставкой 18/118. Для уяснения механизма расчета налога дополним условия, содержащиеся в вопросе.
Предположим, что задолженность по векселю погашена через 30 дней после его составления. Ставка рефинансирования ЦБР, действующая в период нахождения векселя у продавца товаров, не менялась (вариант 1) и составила (условно) 13% годовых; менялась (вариант 2) и составила в первые 15 дней владения векселем - 12%, в последующий период (до момента погашения векселя) - 13%.
Прежде всего отметим, что организацией (о каком бы варианте мы ни говорили) при получении денежных средств от покупателя товаров (погашении векселя) выполняются условия, необходимые для того, чтобы процент (дисконт) по векселю облагался НДС. Определим сумму налога к уплате в бюджет (если таковая имеется):
- вариант 1: налоговая база по НДС в данном случае увеличится на 6 789 руб. (1 180 000 руб. х (20% - 13%) / 365 дн. х 30 дн.). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 1 036 руб. (6 789 руб. х 18/118). На данную сумму должен быть выписан счет-фактура в одном экземпляре, на основании которого она будет занесена в книгу продаж;
- вариант 2: налоговая база, рассчитанная в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, составит 7 274 руб. (1 180 000 руб. х (20% - 12%) / 365 дн. х 15 дн. + 1 180 000 руб. х (20% - 13%) / 365 дн. х 15 дн.). Сумма налога равна 1 110 руб. (7 274 руб. х 18/118).
А теперь рассмотрим ситуацию (на примере дисконтного векселя), когда с полученного в виде дисконта дохода начислять НДС не нужно (но так, понятно, происходит не всегда).
Пример.
В оплату реализованного на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) товара покупатель выдал продавцу собственный вексель стоимостью 1 190 000 руб. и сроком платежа - через 30 дней с даты выдачи. Стоимость векселя признана сторонами равной договорной цене товара. Вексель предъявлен к погашению в срок.
Ставка рефинансирования ЦБР, действующая в данный период, составила 13% годовых.
Предоставив 1 180 000 руб. на 30 дней под ставку рефинансирования ЦБР 13% годовых, организация могла бы получить доход в сумме 12 608 руб. (1 180 000 руб. х 13% / 365 дн. х 30 дн.). Указанная сумма больше суммы дисконта - 10 000 руб. (1 190 000 - 1 180 000), полученной по векселю в оплату товара, следовательно, начислять НДС на нее в данном случае не надо.
Д.В. Дурново,
главный редактор издательства "Аюдар Пресс"
1 июня 2009 г.
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2009 г.