В ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что организация неправомерно применяла ЕНВД в отношении реализации товаров оптом, не вела раздельный учет доходов и расходов по деятельности, переведенной на ЕНВД (розничная торговля) и оптовой торговли. В отношении оптовой торговли налоговый орган начислил организации налоги в соответствии с общей системой налогообложения. При этом в части начисления налога на прибыль и НДС налоговый орган применил различные подходы к определению оптовых операций. Налог на прибыль был рассчитан на основании регистров бухгалтерского учета, а НДС - согласно п. 7 ст. 166 НК РФ на основании данных по аналогичным организациям. Вправе ли налоговый орган доначислить налог на прибыль и НДС, используя различные подходы к определению операций по оптовой деятельности, учитывая, что организация согласна с определением операций по оптовой торговле по данным регистров бухгалтерского учета?
Налоговые органы должны правильно рассчитать суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, применив объективный способ такого расчета. Между тем глава 21 НК РФ предусматривает особый порядок расчета подлежащего к уплате в бюджет налога, если организация не вела учет облагаемых НДС операций. Следовательно, действия налогового органа по расчету НДС в рассматриваемом случае являются неправомерными, поскольку расчет НДС на основании п. 7 ст. 166 НК РФ производится в том случае, когда организация не ведет бухгалтерский учет, в то время как плательщики ЕНВД ведут бухгалтерский учет, суммы НДС должны быть определены по данным регистров бухгалтерского учета.
Обоснование: В силу п.п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
При этом налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая российскими организациями как разница между полученными доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с главой 25 (ст. 247 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками НДС. При этом на основании п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" данный Закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, в том числе и на те, которые применяют ЕНВД. Следовательно, плательщики ЕНВД обязаны вести бухгалтерский учет.
В отсутствие у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (п. 7 ст. 166 НК РФ).
Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Исходя из арбитражной практики п. 7 ст. 166 НК РФ устанавливает специальные обстоятельства, при которых налоговым органом определяется сумма налога расчетным способом. Данная норма не противоречит п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и применяется только при указанных в ней ситуациях (постановление ФАС Центрального округа от 17.04.06 г. N А36-4550/2005).
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.09 г. N Ф04-865/2009(534-А03-29) суд признал неправомерным расчет НДС по данным книги кассира-операциониста, указав, что в рассматриваемом случае налоговый орган был обязан применить п. 7 ст. 166 НК РФ. Аналогичный вывод изложен в Определении ВАС РФ от 14.01.08 г. N ВАС-16998/08.
Также налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщикам возможности участвовать в определении налоговой базы расчетным способом, кроме предоставления налоговым органам необходимой информации. Поскольку для определения суммы НДС необходим учет облагаемых НДС операций, который ей не велся, в рассматриваемом случае подлежит применению п. 7 ст. 166 НК РФ.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 7.04.09 г. N Ф04-888/2009(5125-А45-46) сделан вывод о том, что налоговый орган при доначислении НДФЛ, ЕСН и НДС должен достоверно определить доход налогоплательщика на основании первичных бухгалтерских документов.
Л. Горшкова,
руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
17 марта 2011 г.
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2011 г.