Вправе ли предприятие-производитель, определяющее доходы и расходы методом начисления, предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения отнесение затрат на упаковку для готовой продукции, укупорочный и маркировочный материал к косвенным расходам?
Налогоплательщики, признающие доходы и расходы методом начисления, определяют сумму расходов на производство и реализацию с учетом положений ст. 318 НК РФ. Согласно этой норме расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом (аналогичное правило действует в отношении внереализационных расходов). Прямые расходы включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые на основании пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, устанавливаемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Таким образом, перечень прямых расходов, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, носит рекомендательный характер. Конкретный список прямых расходов организация вправе определить самостоятельно и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.
В главе 25 НК РФ не содержится прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить указанные затраты в состав прямых расходов, применив при этом экономически обоснованные показатели. То есть право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС РФ от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@.
В рекомендуемый п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов включены материальные затраты, предусмотренные пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Речь идет:
- во-первых, о затратах на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- во-вторых, о затратах на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам налогоплательщика относятся затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (в том числе для предпродажной подготовки). Такие расходы могут быть включены в перечень косвенных расходов налогоплательщика.
Принимая решение об отнесении затрат на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров, к прямым или косвенным, предприятие-производитель должно исходить из особенностей технологического процесса производства готовой продукции. Если такой процесс включает упаковывание продукции, упаковка неотделима от вложенного в нее товара и является средством его сохранности, то затраты на приобретение материалов для упаковки не могут быть отнесены к косвенным расходам, а учитываются как прямые расходы согласно пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10. Если же технологический процесс производства продукции не включает упаковывание и оно производится после ее сдачи на склад, расходы на материалы для упаковки могут учитываться на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как косвенные расходы.
Е.В. Шоломова,
эксперт журнала
"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"
1 июля 2011 г.
"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2011 г.