Вправе ли экспортер уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму НДС, доначисленного (по ставке 18% (10%) по неподтвержденному экспорту?
Согласно положениям п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Если документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0%, не будут представлены в налоговые органы в течение 180 дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта, то операция по реализации таких товаров подлежит налогообложению по ставке 18 или 10%.
При начислении НДС по неподтвержденному экспорту для организации правомерен вопрос о возможности принять начисленный НДС при расчете налога на прибыль. Следует отметить, что вопрос о возможности принятия начисленного НДС к налоговому учету в настоящее время законодательством не урегулирован. Так, финансовое и налоговое ведомства считают, что уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в этом случае невозможно (письма Минфина России от 29.11.07 г. N 03-03-05/258, от 17.07.07 г. N 03-03-06/1/498 и от 22.01.07 г. N 03-03-06/1/17, письмо ФНС России от 29.11.07 г. N ШТ-6-03/967@). Свое мнение специалисты указанных ведомств обосновывают следующим образом: суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Необходимо добавить, что существует арбитражная практика, поддерживающая такую позицию (постановления ФАС Уральского округа от 31.05.04 г. N Ф09-2162/04-АК и ФАС Волго-Вятского округа от 1.10.04 г. N А28-1540/2004-28/26).
Между тем существует и противоположная арбитражная практика, согласно которой при расчете налога на прибыль можно принять в расходы суммы НДС по неподтвержденному экспорту (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.07.08 г. N А56-41995/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.06 г. N Ф04-2578/2005(18865-A27-40), от 21.12.05 г. N Ф04-9163/2005(18078-А45-35). Положительные для налогоплательщиков решения были вынесены на основании следующих доводов. Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ в расходы не включаются суммы НДС, полученные организацией от покупателей при реализации товаров. Однако применение норм ст. 270 НК РФ в этом случае неправомерно, так как в ней говорится о "предъявленных" налогоплательщику суммах налогов. В случае неподтвержденного экспорта НДС не предъявляется плательщику, а уплачивается за счет собственных средств продавца.
Также следует принимать во внимание требования налогового законодательства о необходимости уплатить НДС по соответствующей ставке в случае, если налогоплательщик не подтвердил экспорт. Такой НДС нельзя считать экономически необоснованным. Соответственно его можно учесть при налогообложении прибыли на основании п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Безусловно, принимая решение о возможности включения суммы НДС по неподтвержденному экспорту в налоговые регистры, организациям следует быть готовым к претензиям со стороны налоговых органов и судебным разбирательствам.
О. Черевадская,
директор по аудиту
ЗАО "Финансовый Контроль и Аудит"
28 апреля 2011 г.
"Финансовая газета", N 17, апрель 2011 г.