ГУП "ХХ" просит Вас разъяснить порядок отражения в 2011 году на счетах бухгалтерского учета у лизингополучателя транспортных расходов по доставке лизинговой техники (ранее данные суммы отражались на счете 97 и равномерно списывались в целях бухгалтерского и налогового учетов в течение срока действия договора лизинга).
Согласно договора лизинга:
- расходы по доставке техники производятся за счет лизингополучателя и не включаются в состав лизинговых платежей;
- техника учитывается на балансе у лизингодателя.
Налоговый учет
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что для целей налогового учета первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. Данная норма не позволяют включать в первоначальную стоимость предмета лизинга расходы по доставке, доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации, понесенные лизингополучателем.
При этом, если условиями договора лизинга расходы по доставке лизингового имущества несет лизингополучатель, то такие расходы являются экономически обоснованными, так как без этого Общество не может воспользоваться лизинговым имуществом по назначению.
Как следует из запроса, согласно договору лизинга расходы по доставке техники производятся за счет лизингополучателя и не включаются в состав лизинговых платежей.
Таким образом, указанные расходы являются экономически обоснованными, они направлены на получение дохода. Поэтому, при документальном подтверждении понесенных расходов выполнены все требования ст. 252 НК РФ, которые позволяют уменьшить на данные суммы налогооблагаемый доход.
В соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ такие расходы можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В пользу данной позиции свидетельствует и мнение Минфина РФ, изложенное в Письмах от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, от 21.11.2008 N 03-03-06/1/645, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/473, от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335, от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/31.
Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Следует отметить, что НК РФ не определяет понятие сделки, в связи с чем, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ*(1) следует обращаться к ГК РФ. Под сделками согласно ст. 153 ГК РФ понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Как правило, факт оказания и приемки услуг по доставке фиксируется подписанием сторонами Актов сдачи-приемки услуг.
Таким образом, исходя из понятия сделки, определенной ГК РФ, по нашему мнению, из сделки - Договора на оказания услуг по доставке, следует, что при подписании сторонами Актов сдачи-приемки услуг обязанности Исполнителя по оказанию услуг Заказчику выполнены, и соответственно можно говорить о том, что у Общества (Заказчика) возник расход в том отчетном периоде, когда состоялось подписание данных Актов.
Таким образом, по нашему мнению, данные расходы признаются в целях исчисления налога на прибыль единовременно на основании акта.
Аналогичного мнения придерживаются и судьи: смотрите, например, Постановление от 18.10.2008 N А56-24725/2006 ФАС СЗО и Постановление ФАС ЗСО от 18.10.2007 N А56-24725/2006.
ВАС РФ в Определении от 24.11.2008 N 12532/08 подтвердил правомерность единовременного включения в состав расходов затрат, в частности, на монтаж полученного в лизинг оборудования. При этом он указал, что "ссылку инспекции на положение абз. 3 п. 1 ст. 272 Кодекса*(2), суды отвергли, указав, что в рамках договора подряда никакого дохода заявитель не получает. Выводы судов не противоречат названным положениям Кодекса".
В пользу данной позиции свидетельствует и мнение Минфина РФ, изложенное в Письме от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/31, где, в частности, сказано, что "расходы по доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, осуществленные лизингополучателем в соответствии с условиями заключенного договора лизинга, могут быть отнесены при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода".
Однако в своих последующих письмах *(3) Минфин изменил свою позицию, подтвердив, что расходы, понесенные лизингополучателем по доставке предмета лизинга, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, а могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
При этом есть судебные решение, которое придерживается позиции, изложенной Минфином РФ (Постановление ФАС УО от 16.10.2008 N Ф09-7442/08-С3 по делу N А07-890/08).
Как следует из запроса Общество в налоговом учете затраты по доставке лизингового имущества списывались в расходы в течение срока действия договора лизинга. То есть Общество придерживалось позиции Минфина РФ. При этом следование официальным разъяснениям не создает угрозы начисления пени (п. 8 ст. 75 НК РФ) или привлечения Общества к налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)*(4).
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга ведется, в частности, на основе Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(5) (далее - Указания) и ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
ПБУ 6/01 содержит норму о том, что расходы по доставке объекта включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 8). Однако данная норма является общей и не учитывает особенности приобретения имущества по договору лизинга. К тому же, данный нормативный акт начинает действовать для лизингополучателя с того момента, когда тот стал собственником лизингового имущества. В рассматриваемой же ситуации расходы по доставке возникают задолго до того, как предмет лизинга может перейти в собственность лизингополучателя (если стороны договорятся о выкупе лизингового имущества).
Вышеприведенные Указания, которые регулируют правила отражения лизинговых операций, также не содержат порядка учета расходов по доставке лизингового имущества.
До внесения изменений в Приказ Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, которым утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, рассматриваемые расходы по доставке лизингового имущества можно было отражать в составе расходов будущих периодов на счете 97.
Однако с 2011 года п. 65 указанного Положения действует в новой редакции. Во-первых, исключено упоминание о расходах будущих периодов, во-вторых, сказано, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Таким образом, затраты, произведенные компанией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в активе баланса лишь в тех случаях, когда это прямо предусмотрено нормативными правовыми актами. Списывать такие активы тоже нужно по правилам, установленным в нормативных документах.
Следовательно, для того, чтобы определить, соответствуют ли активы новым требованиям, предъявляемым к расходам будущих периодов (РБП), необходимо определить по каждому из них, установлено ли в отношении него соответствующее правило нормами действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. В том случае, если соответствующий порядок не установлен, актив в 2011 году не учитывается в составе РБП. Если установлен - актив учитывается в составе РБП.
В настоящее время нормами действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету не предусматривается рассроченный порядок признания расходов лизингополучателя по доставке лизингового имущества, следовательно, в 2011 году Обществу указанные расходы следует списывать на текущие расходы в полной сумме (единовременно).
Вывод:
Расходы по доставке лизинговой техники в бухгалтерском учете следует списывать на текущие расходы в полной сумме.
В налоговом учете Общество придерживается позиции Минфина РФ, что исключает риски начисления пени (п. 8. ст. 75 НК РФ) и привлечения Общества к налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
15 августа 2011 г.
ООО "Аудит-новые технологии", август 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) В соответствии с п. 1 ст. 11 "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".
*(2) В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
*(3) См. Письма Минфина РФ от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, от 21.11.2008 N 03-03-06/1/645, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/215, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/473, от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335.
*(4) Аналогичной позиции придерживается Президиум ВАС, которая содержится в Постановлении N 4350/10 от 30.11.2010 года. Так, Президиумом ВАС отмечено, что занятая налогоплательщиком позиция нашла отражение в ряде писем Министерства финансов РФ, направленных им в качестве ответа на поступающие в его адрес запросы налогоплательщиков и опубликованных в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации. Данное обстоятельство, по мнению судебного органа, исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и, следовательно, он не может быть привлечен к ответственности согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. При этом стоит указать, что содержащееся в анализируемом Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
*(5) Утв. Приказом Минфина России от 17.02.97 N 15.