Деятельность нашей организации - сдача в аренду собственной недвижимости. Для этих целей был построен торговый центр. Для финансирования строительства брали долгосрочный кредит. Однако до ввода объекта в эксплуатацию принято решение его продать, поскольку доходы от сдачи в аренду не будут покрывать расходы на содержание. Как учесть проценты по кредиту в бухгалтерском и налоговом учете в период строительства и после продажи здания?
Бухгалтерский учет
Порядок учета начисленных процентов по полученным займам и кредитам установлен в ПБУ 15/2008.
Начисленные проценты признаются прочими расходами, за исключением тех случаев, когда их величина подлежит включению в стоимость инвестиционного актива*(1).
К сведению. Субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами. Критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства определены в статье 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ".
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся, в частности, объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств, нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Если организация изначально строит объект для дальнейшей продажи, она не сможет по окончании строительства учесть его в качестве ОС, так как в его отношении не выполняются условия пункта 4 ПБУ 6/01. Предназначенная для продажи недвижимость после окончания строительства подлежит учету в составе готовой продукции*(2). Поэтому существует мнение, что в целях ПБУ 15/2008 строящийся для продажи объект недвижимости инвестиционным активом не признается. Следовательно, начисленные в процессе строительства проценты в его стоимость не включаются, а сразу учитываются в составе прочих расходов.
Если же целью строительства объекта является его сдача в аренду (то есть впоследствии он будет принят к учету в качестве внеоборотного актива), величина процентов капитализируется и учитывается при формировании первоначальной стоимости здания. Тот факт, что после окончания строительства (но до ввода в эксплуатацию) дальнейшее назначение объекта изменилось, не влечет за собой пересчета его первоначальной стоимости.
Таким образом, на счетах бухучета в процессе строительства необходимо отразить:
Дебет 08 Кредит 66 (67) - начислены проценты по кредитному договору;
Дебет 66 (67) Кредит 51 - перечислены проценты по кредитному договору.
По окончании строительства и при принятии решения о реализации объекта:
Дебет 43 Кредит 08 - по окончании строительства назначение здания изменено;
Дебет 91-2 Кредит 66 (67) - начислены проценты по кредитному договору;
Дебет 66 (67) Кредит 51 - перечислены проценты по кредитному договору.
Налог на прибыль
В целях налогообложения сумма начисленных процентов относится в состав внереализационных расходов текущего периода с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ*(3).
Данное положение распространяется и на займы (кредиты), полученные на инвестиционные цели (например, строительство недвижимости). Такая позиция содержится в разъяснениях Минфина и налоговой службы*(4), а также в судебных решениях*(5).
Но не всю сумму начисленных процентов можно учесть при налогообложении. В статье 269 НК РФ заемщику предложено два варианта определения их предельной величины (выбранный необходимо закрепить в налоговой учетной политике).
При первом варианте начисленные проценты отражаются в составе расходов в полном объеме, если их величина существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по заемным обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для организаций, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Второй вариант применяется:
1) при отсутствии обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;
2) по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике.
В этом случае при налогообложении учитываются проценты в сумме, не превышающей установленный в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ лимит.
К сведению. Суммы начисленных процентов с 1 января 2010 года признаются в расходах:
- по рублевым займам (кредитам) с 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 года включительно в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза;
- по валютным займам (кредитам) с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно в размере, не превышающем 15%, а с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8.
По полученным до 1 ноября 2009 года займам (кредитам) с 1 января по 30 июня 2010 года включительно проценты признаются в расходах:
- в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 2 раза - для рублевых обязательств;
- не более 15% - по валютным обязательствам.
Расходы в виде процентов, начисленных по договорам займа (кредита), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются в составе внереализационных расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода*(6).
В отношении процентов, начисленных после реализации объекта, считаем, что их величину также можно учесть в составе внереализационных расходов в вышеуказанном порядке. Ведь указанные расходы произведены для деятельности, направленной на получение дохода (для реализации здания).
ПБУ 18/02
Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов в виде процентов различен. Следовательно, возникают постоянные и временные разницы и соответствующие им постоянные и отложенные налоговые обязательства*(7). При продаже здания величина начисленных отложенных налоговых обязательств списывается в кредит счета 99 "Прибыли и убытки"*(8).
Итак, в бухгалтерском учете проценты по полученному кредиту в период строительства объекта формируют его первоначальную стоимость, а после его реализации отражаются в составе прочих расходов в полном объеме. Для целей налогообложения проценты являются внереализационным расходом и признаются с учетом норм статьи 269 НК РФ как в процессе строительства, так и после реализации объекта.
И.Б. Остафий,
главный эксперт экспертно-консультационного
отдела компании ПРАВОВЕСТ
1 июля 2011 г.
"В курсе правового дела", N 13, июль 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) п. 7 ПБУ 15/2008
*(2) п. 2 ПБУ 5/01; письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02
*(3) пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(4) письма Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/459, УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083116, от 27.12.2007 N 20-12/124750
*(5) постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09 по делу N А40-81169/08-35-358
*(6) п. 8 ст. 272 НК РФ
*(7) п. 4, 7, 8, 15 ПБУ 18/02
*(8) п. 18 ПБУ 18/02