Документы (акты и счета-фактуры) на шефмонтаж станков, датированные 2008 годом, поступили в нашу организацию только в 2009 году. Документы на стоимость станков получены вовремя, в 2008 году. В том же году станки введены в эксплуатацию, по ним начислены амортизация, амортизационная премия и налог на имущество. Каковы должны были быть наши действия после получения "опоздавших" документов? Неужели надо было пересчитывать все налоги?
"Опоздавшие" расходы
Напомним, что основные средства, приобретенные за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)*(1).
Примечание. Объект ОС считается принятым на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию*(2).
Ваша организация своевременно не отразила расходов по шефмонтажу из-за отсутствия первичных документов. Для начала разберемся, нужно ли включать эти "опоздавшие" расходы в первоначальную стоимость основного средства*(3). Обратимся к понятию "шефмонтаж".
Понятие "шефмонтаж" в законодательстве отсутствует, но в методических рекомендациях по определению стоимости строительной продукции установлено, что шефмонтаж осуществляется представителями предприятий - изготовителей оборудования или по их поручению специализированными организациями в форме контроля за соблюдением требований и специальных условий при производстве монтажных работ. Затраты на проведение шефмонтажа, если он требуется в соответствии с техническими условиями и договором на поставку оборудования, возмещаются за счет средств, направляемых на финансирование капитальных вложений, то есть формируют первоначальную стоимость оборудования*(4).
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что первоначальная стоимость объекта ОС была занижена. Неотражение расходов по шефмонтажу в составе фактических расходов на приобретение станков привело к искажению данных в бухгалтерской и налоговой отчетностях. Значит, все последующие действия вашей организации должны быть направлены на исправление искажений (ошибок).
Бухгалтерский учет
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций исправления производятся в соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н)*(5).
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от момента их обнаружения*(6). Если ошибка всплыла после утверждения отчетности, то убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, учитываются в составе прочих расходов*(7), а прибыль - в составе прочих доходов*(8). Для этого используется счет 91 "Прочие доходы и расходы". Коррективы в бухучет и утвержденную бухгалтерскую отчетность за прошлый период не вносятся.
Надо помнить, что исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего коррективы, с указанием даты исправления*(9). Документом, обосновывающим внесенные изменения, может служить бухгалтерская справка, в которой отражены характер ошибки, расчет и порядок ее исправления. Ошибка, относящаяся к 2008 году, будет исправлена записями в месяце ее обнаружения в 2009 году.
Если шефмонтаж оплачен, работы выполнены, то есть расход осуществлен, но не отражен из-за отсутствия документов, то после утверждения отчетности он должен быть начислен с использованием счета 91:
Дебет 60 Кредит 51 - оплачен шефмонтаж в 2008 году;
Дебет 91-2 Кредит 60 - отражены убытки прошлых лет (шефмонтаж), выявленные в отчетном году;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по шефмонтажу.
Если шефмонтаж не оплачен, работы выполнены, но из-за отсутствия документов своевременно не отражены на счетах бухгалтерского учета, то после утверждения бухгалтерской отчетности необходимо сделать следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 60 - отражены убытки прошлых лет (шефмонтаж), выявленные в отчетном году;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по шефмонтажу.
Далее проводится корректировка первоначальной стоимости ОС:
Дебет 01 Кредит 91-1 - увеличена первоначальная стоимость станков.
В связи с увеличением данного показателя возрастает и ежемесячная сумма амортизации. Следовательно, за весь период начиная с момента первого начисления амортизации и до выявления ошибки доначисляется сумма амортизации:
Дебет 91-2 Кредит 02 - доначислена амортизация.
Величина амортизации за прошедшие месяцы 2009 года исправляется в обычном порядке дополнительной проводкой:
Дебет 20 Кредит 02 - доначислена амортизация.
Справка: По общему правилу, если документы относятся к 2008 году, но годовую отчетность еще не успели утвердить, корректировку следует делать заключительными записями декабря 2008 года. В этом случае порядок отражения на счетах бухгалтерского учета данной операции аналогичен порядку отражения поступления ОС:
Дебет 08 Кредит 60 - отражены затраты на шефмонтаж;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по шефмонтажу;
Дебет 01 Кредит 08 - отражены затраты на шефмонтаж при формировании первоначальной стоимости станков;
Дебет 20 Кредит 02 - скорректирована сумма амортизации.
Налоговый учет
В налоговом учете перерасчет налоговой базы и суммы налога при выявлении ошибки производится в периоде ее совершения*(10). При обнаружении в поданной в налоговую инспекцию декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, организация вправе внести в декларацию необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Если же в результате ошибки налог был занижен, то организация обязана подать уточненную декларацию. А чтобы избежать привлечения к ответственности, сделать это надо до того, как налоговый орган обнаружит занижение налога, предварительно уплатив недостающую сумму налога и пени*(11).
Напомним! Уточненная декларация составляется по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся изменения*(12).
С 1 января 2010 года вступила в силу новая редакция пункта 1 статьи 54 НК РФ. Согласно внесенным изменениям налогоплательщик вправе проводить перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем периоде по ошибкам, относящимся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога*(13).
Налог на имущество
Внесенные исправления затронут первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете и повлияют на суммы начисленной амортизации. Поэтому придется пересчитать и налог на имущество в сторону увеличения, так как база для этого налога рассчитывается по данным бухгалтерского учета*(14). Для этого нужно доначислить налог и сдать уточненные декларации за все периоды, прошедшие до момента внесения исправлений*(15).
Налог на прибыль
Поскольку организация осуществила затраты, связанные с приобретением станков, у нее возникло право в целях налогового учета включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы в размере не более 10% первоначальной стоимости станков*(16). Конечно, при условии, что право на применение амортизационной премии предусмотрено в учетной политике организации для целей налогообложения. Так как организация ранее использовала свое право, она должна скорректировать сумму амортизационной премии в регистрах налогового учета. Изменение первоначальной стоимости ОС в большую сторону приводит к увеличению амортизационной премии.
Кроме того, необходимо скорректировать и суммы начисленной амортизации.
Следует заметить, что в пункте 2 статьи 257 НК РФ приведен закрытый перечень случаев изменения первоначальной стоимости ОС: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация соответствующих объектов и иные аналогичные основания. При буквальном толковании этой нормы суммы по "опоздавшим" расходам не могут изменять первоначальную стоимость ОС. Однако представители Минфина и ФНС России неоднократно указывали, что если налогоплательщик полагает, что изначально объект подлежал учету по другой первоначальной стоимости, то есть имеются документы, подтверждающие факт совершения ошибки и период формирования первоначальной стоимости ОС, то плательщик вправе внести исправления и уточнить свои обязательства перед бюджетом в соответствии со статьей 54 НК РФ.
НДС
Минфин России и налоговая служба считают, что "опоздавшие" счета-фактуры регистрируются в книге покупок в том периоде, в котором они поступили в организацию, независимо от даты их выставления*(17). Если организация не сможет подтвердить дату поступления счета-фактуры, то ей придется вносить изменения в книгу покупок за период, в котором данный счет-фактура выписан, через дополнительный лист*(18).
Как видим, вам необходимо было исправить ошибки в бухгалтерском и налоговом учете с последующим пересчетом налогов. Сдать уточненную декларацию по налогу на имущество вы обязаны. А уточнение расчетов по налогу на прибыль и НДС оставлено законом на ваше усмотрение.
И.Н. Ратунова,
ведущий эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ
15 марта 2010 г.
"В курсе правового дела", N 6, март 2010 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) п. 7 ПБУ 6/01
*(2) письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2007 N 19-11/125602
*(3) п. 8 ПБУ 6/01
*(4) Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35-2004, утв. постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1; Методические положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) газовых хозяйств, утв. Минтопэнерго России 30.12.1992
*(5) письмо Минфина России от 17.07.2006 N 03-06-01-04/148
*(6) п. 11 Указаний о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н; п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
*(7) п. 11 ПБУ 10/99
*(8) п. 7 ПБУ 9/99
*(9) п. 3 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
*(10) п. 1 ст. 54 НК РФ
*(11) ст. 81 НК РФ
*(12) п. 5 ст. 81 НК РФ
*(13) Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации..."
*(14) ст. 374, 375 НК РФ
*(15) письмо Минфина России от 17.07.2006 N 03-06-01-04/148
*(16) абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ
*(17) письма Минфина России от 13.06.2007 N 03-07-11/160, от 02.04.2009 N 03-07-09/18
*(18) письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@